Normenkette

UStG 1991 § 10 Abs. 1 Richtlinie 77/388/EWG Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a

Vorinstanz

FG Niedersachsen; 21.06.2001; 5 K 33/00

Leitsatz

Zahlt eine Rundfunkanstalt zugunsten ihrer freien Mitarbeiter Beiträge an die Pensionskasse für freie Mitarbeiter der Deutschen Rundfunkanstalten, gehören auch diese Beiträge zum Entgelt für die Leistungen der Mitarbeiter.

Gründe

I.

Streitig ist, ob Zahlungen einer Rundfunkanstalt an die Pensionskasse für freie Mitarbeiter der Deutschen Rundfunkanstalten (Pensionskasse) Entgelt für die Tätigkeit eines Rundfunkermittlers darstellen.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit 1978 als Beauftragter des Norddeutschen Rundfunks (NDR) mit der Überwachung und der Einhaltung der gebührenrechtlichen Bestimmungen in einem festgelegten Gebiet betraut. Zu seinen Aufgaben gehört neben der Ermittlung nicht angemeldeter Rundfunkgeräte und deren Betreiber die Überprüfung von Gebührenbefreiungen und die Beratung der Rundfunkteilnehmer einschließlich der Entgegennahme von An- und Änderungsmeldungen.

Im Jahr 1990 machte der Kläger von der Möglichkeit Gebrauch, der Pensionskasse als ordentliches Mitglied beizutreten. Der Beitrag beträgt für den Kläger als ordentliches Mitglied 7 v.H. der für die Tätigkeit beim NDR erzielten Honorare (Tz. 4.10 Satz 1 der Satzung für die Pensionskasse). Der NDR leistet als Gründungs- und Anstaltsmitglied einen Beitrag in gleicher Höhe (Tz. 4.10 Satz 2 der Satzung). Der Beitrag des Klägers wird vom NDR bei der Honorarzahlung einbehalten und abgeführt. Der Beitrag des NDR wird an die Pensionskasse direkt überwiesen.

Bei Beendigung der Mitgliedschaft zu Lebzeiten des Klägers, ohne dass ein Leistungsanspruch besteht, erhält der Kläger eine Beitragsrückgewähr in Höhe der von ihm selbst eingezahlten Beiträge; die vom NDR eingezahlten Beiträge verbleiben der Pensionskasse (Tz. 4.20 Satz 1 und 3 der Satzung). Wenn die Wartezeit für einen Anspruch auf Kassenleistungen erfüllt ist (10 Jahre, vgl. Tz. 5.11 der Satzung) kann der Kläger die Beitragsfreistellung verlangen (Tz. 4.20 Satz 4 i.V.m. 4.14 Satz 3 der Satzung) oder bei Vollendung des 60. bzw. des 65. Lebensjahres den Anspruch auf Altersrente geltend machen (Tz. 5.24 bzw. 5.21 der Satzung).

Im Anschluss an eine Außenprüfung erlangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) Kenntnis von den Zahlungen, die der NDR unmittelbar an die Pensionskasse zahlte. Das FA vertrat die Auffassung, dass diese Zahlungen ebenfalls Entgelt für die vom Kläger gegenüber dem NDR erbrachten steuerpflichtigen Leistungen darstellen und änderte die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre (1990 bis 1992) entsprechend ab.

Die Klage gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hatte zwar keine Zweifel daran, dass der Kläger als selbständiger Unternehmer steuerpflichtige Umsätze an den NDR ausführte, meinte jedoch, die streitigen Beitragszahlungen des NDR gehörten nicht zum Entgelt für diese Umsätze.

Gegen das Urteil des FG, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1325 veröffentlicht ist, wendet sich das FA mit der Revision. Es rügt Verletzung von § 10 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1991). Es beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. Er meint, er sei Arbeitnehmer des NDR und kein Unternehmer. Außerdem gehörten die Beiträge des NDR an die Pensionskasse nicht zum Entgelt. Für den Fall, dass der Senat die Revision des FA nicht bereits aus anderen Gründen zurückweise, beantragt er, dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Stellt eine Zahlung, die der Empfänger einer Dienstleistung an eine Pensionskasse bezahlt, der der Leistungserbringer angehört, und bei der die Zahlung durch den Leistungsempfänger aufgrund freiwilliger Unterwerfung unter die Satzung der Pensionskasse beruht, eine Gegenleistung i.S. von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) dar, wenn die Höhe der Zahlung des Leistungsempfängers an die Pensionskasse von den Umsätzen des Leistungserbringers abhängt?

2. Falls die Frage 1 mit ja beantwortet wird: Stellt die Zahlung an die Pensionskasse auch dann eine Gegenleistung i.S. von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG dar, wenn der Leistungserbringer vor Ablauf einer Wartezeit von 10 Jahren weder Ansprüche auf Rückgewähr der vom Leistungsempfänger gezahlten Beiträge noch Ansprüche auf Altersrente geltend machen kann und die Wartezeit zum Zeitpunkt der Zahlung durch den Leistungsempfänger noch nicht abgelaufen ist, der Leistungserbringer also nicht effektiv über die vom Leistungsempfänger an die Pensionskasse gezahlten Beiträge verfügen kann?

II.

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage als unbegründet.

1. Das FG ist ohne Rechtsverstoß zum Ergebnis gekommen, dass der Kläger Unternehmer (§ 2 UStG 1991) war und als solcher Leistungen gegen Entgelt (§ 1 UStG 1991) an den NDR erbracht hat.

Ein Rundfunkermittler, der im Auftrag einer Rundfunkanstalt Schwarzhörer aufspürt, ist kein Arbeitnehmer, sondern Unternehmer, wenn die Höhe seiner Einnahmen weitgehend von seinem eigenen Arbeitseinsatz abhängt und er auch im Übrigen --insbesondere bei Ausfallzeiten-- ein Unternehmerrisiko in Gestalt des Entgeltrisikos trägt (vgl. zuletzt Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534, zur Umsatzsteuer unter B. III. 4. c). Nach den Feststellungen des FG waren diese Voraussetzungen beim Kläger erfüllt; entscheidungserhebliche Unterschiede zwischen den Voraussetzungen beim Kläger im vorliegenden Fall und beim Kläger im Verfahren X R 83/96 sind nicht ersichtlich.

2. Das FG hat auch zu Recht die Beiträge des Anstaltsmitglieds, soweit sie für den Kläger geleistet wurden, dem Entgelt für dessen Leistungen zugerechnet.

a) Nach § 10 UStG 1991 wird der Umsatz bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1991).

Zahlt eine Rundfunkanstalt zugunsten ihrer freien Mitarbeiter Beiträge an eine Pensionskasse, gehören auch diese Beitrage zum Entgelt für die Leistungen der Mitarbeiter. Die Rundfunkanstalt tätigt mit der Zahlung ihres Beitrags Aufwendungen zugunsten des Mitarbeiters, um dessen Leistungen zu erhalten. Zum Entgelt zählt in erster Linie die vertraglich vereinbarte Leistungsvergütung, zu deren Zahlung der Leistungsempfänger verpflichtet ist; darüber hinaus können auch weitergehende Aufwendungen des Leistungsempfängers zusätzliches Entgelt "für die Leistung" sein, wenn insoweit kein anderer Zuwendungsgrund als das Leistungsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ersichtlich ist (vgl. Senatsurteil vom 11. Mai 1995 V R 86/93, BFHE 177, 563, BStBl II 1995, 613, m.w.N.).

b) Entgegen der Auffassung des FG ist der unmittelbare Zusammenhang zwischen den Leistungen des Klägers und den Beitragszahlungen des NDR nicht durch die satzungsmäßige Verpflichtung des NDR zur Zahlung des Beitrags unterbrochen. Die satzungsmäßige Verpflichtung des NDR zur Zahlung des eigenen Beitrags ist untrennbar mit dem Dienstverhältnis verbunden. Ein öffentlich-rechtlicher Dienstherr kann der Belastung mit Umsatzsteuer grundsätzlich nicht dadurch entgehen, dass er das für die Dienstleistung geschuldete Entgelt mittels Satzung in einen öffentlich-rechtlichen Beitrag zu einer Versorgungseinrichtung "umwandelt". Dasselbe gilt, wenn mehrere öffentlich-rechtliche Dienstherrn eine Versorgungseinrichtung gründen.

Insoweit liegen die Dinge ähnlich wie im Lohnsteuerrecht, wo die Ausgaben der Arbeitgeber zur Zukunftssicherung der Arbeitnehmer ebenfalls grundsätzlich zum Lohn gehören (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung --LStDV--; R 24 Abs. 1 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 2002; vgl. auch zu den Zahlungen des Arbeitgebers an Pensionskassen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. Februar 1993 IV B 6 -S 2333- 1/93, BStBl I 1993, 248 Tz. 5; vom 4. Februar 2000 IV C 5 -S 2332- 11/00, BStBl I 2000, 354; Küttner/Macher, Personalbuch 2002, Betriebliche Altersversorgung Rz. 115). Auch bei Selbständigen gehören die Beitragzahlungen des Unternehmens an die Pensionskasse zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit (Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, Bd. II Steuerrecht Rz. 2210).

c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Gemeinschaftsrecht. Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist bei Dienstleistungen der hier in Frage stehenden Art Bemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Dienstleistende für diese Umsätze vom Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen. Der Kläger hat die Beiträge des Anstaltsmitglieds NDR erhalten; die Sache stellt sich so dar, als ob der NDR (Dienstleistungsempfänger) dem Kläger (Dienstleistenden) die Beiträge als Entgelt für seine Leistung ausbezahlt hätte und dieser sie dann für Zwecke der Zukunftssicherung in die Versorgungseinrichtung einbezahlt hätte. Darauf ob die Leistungsansprüche gegen die Pensionskasse von größeren oder geringeren Wartezeiten abhängen oder ob der Versorgungsberechtigte bei vorzeitigem Ausscheiden u.U. leer ausgeht, kommt es nicht an; entscheidend ist, dass er bei regelmäßigem Ablauf einen unentziehbaren Anspruch auf Versorgung hat (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 11. Oktober 1974 VI R 173/71, BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275).

Der Kläger beruft sich zu Unrecht auf das Urteil des EuGH vom 5. Mai 1994 Rs. C-38/93, Glawe (Slg. 1994, I-1679, BStBl II 1994, 548). Dort hat der EuGH entschieden, dass bei den damals streitbefangenen Geldspielautomaten die vom Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhaltene Gegenleistung nur in dem Teil der Einsätze besteht, über den er effektiv selbst verfügen kann. Der Kläger hat nämlich über die Beitragszahlungen des NDR effektiv verfügt, indem er durch seinen Beitritt zur Pensionskasse den NDR verpflichtet hat, zu seinen Gunsten Beitragszahlungen zu leisten.

Einer Vorlage nach Art. 234 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) bedarf es nicht. Nach dieser Vorschrift sind Fragen zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts unter den dort näher genannten Voraussetzungen dem EuGH vorzulegen. Nach der Rechtsprechung des EuGH entfällt die Vorlagepflicht unter anderem dann, wenn die gestellte Frage des Gemeinschaftsrechts bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH war oder die gerichtliche Anwendung des Gemeinschaftsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt; ob ein solcher Fall gegeben ist, ist unter Berücksichtigung der Eigenheiten des Gemeinschaftsrechts, der besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Gemeinschaft zu beurteilen (EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415). Die Bestimmung des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG war bereits Gegenstand zahlreicher Urteile des EuGH (vgl. die Übersicht bei Lohse/Peltner, 6. MwSt-Richtlinie und Rechtsprechung des EuGH, 2. Aufl., Köln 1999), so dass ihre Auslegung weitgehend geklärt ist. Die Frage, ob ordentliche Mitglieder der Pensionskasse für freie Mitarbeiter der Deutschen Rundfunkanstalten die zu ihren Gunsten eingezahlten Beitragszahlungen der Anstaltsmitglieder erhalten haben und effektiv über diese Beiträge verfügt haben, ist keine Frage zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts, sondern eine Frage zur Subsumtion des Sachverhalts unter das Gemeinschaftsrecht, die die nationalen Gerichte ohne die Gefahr voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen in eigener Zuständigkeit selbst entscheiden können.

d) Offen bleiben kann, ob als Änderung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 UStG 1991 berücksichtigt werden dürfte, dass dem Dienstleistenden die Beitragsleistungen des Dienstleistungsempfängers (NDR) deswegen tatsächlich nicht "zugute kommen", weil er, der Dienstleistende, die ordentliche Mitgliedschaft in der Pensionskasse zu Lebzeiten vor Entstehen eines Leistungsanspruchs beendet hat und deshalb die Beitragsleistungen des NDR "endgültig" bei der Pensionskasse verbleiben; über diesen Sachverhalt ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

e) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, dass die Summe der vom NDR eingezahlten Beträge erst nach Ablauf der 10-jährigen Wartezeit und Erreichen des 60. Lebensjahrs als Entgelt für die unternehmerische Tätigkeit des Klägers anzusehen sind. Vielmehr sind die Beiträge dem Kläger bereits im Jahr der Einzahlung in die Pensionskasse zugeflossen (vgl. oben unter c; BFH-Urteil in BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815, unter 1. a). Im Übrigen betrifft die Frage, wann das Entgelt vereinnahmt ist, nur den Zeitpunkt der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG 1991) und nicht die Frage des Entgelts (§ 10 UStG 1991).

3. Schließlich sind die Leistungen des Klägers auch nicht nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG 1991 steuerfrei (a.A. Höfer, a.a.O.). Nach dieser Vorschrift sind Leistungen steuerfrei, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird. Es mag zwar sein, dass der NDR dem Kläger Versicherungsschutz verschafft hat. Im Streitfall geht es aber nicht um die Umsätze des NDR, sondern um die Umsätze des Klägers. Er hat nicht einer anderen Person Versicherungsschutz verschafft.