Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStG § 5 Abs. 1 HGB § 252 Abs. 1 HGB § 249 Abs. 1 BGB § 675

Tatbestand

Streitig ist die Bilanzierung von Provisionszahlungen.

Die Klägerin ist auf den Gebieten der Wirtschaftsberatung, des Inkassos und des Marketings tätig. Sie bietet den ihr angeschlossenen Unternehmen die Durchführung von Inkassoverfahren an. Hierfür beauftragen Mitglieder des Vereins ...(A) Hamburg die Klägerin mit der Einleitung des so genannten Inkassoüberwachungsverfahrens nach Maßgabe folgenden Überwachungsauftrages (Anlage K 1): "... ...(A) übernimmt im Rahmen dieses Verfahrens das volle Kostenrisiko bei einer Erfolgsprovision von 50 % + MwSt. Die Forderung gegen den Schuldner wird mit der Auftragserteilung an ...(A) insoweit abgetreten, als der Verein ...(A) oder die ...(A)-KG Ansprüche gleich welcher Art gegen das Mitglied haben oder erlangen. ...(A) kann nach seiner Wahl verrechnen oder aufrechnen."

In den Geschäftsbedingungen "für die Überwachung rechtskräftig festgestellter Forderungen" (Anlagenkonvolut K 16) heißt es u.a.: "... 5. Für die Bearbeitung des Überwachungsauftrages wird, abgesehen von der Anerkennungsgebühr für das Formular, keine Gebühr berechnet. ...(A) trägt das volle Kostenrisiko und hat das Recht, alle zur erfolgreichen Durchführung des Auftrages erforderlich erscheinenden Maßnahmen nach eigenem Ermessen zu treffen. Die Erfolgsprovision von ...(A) beträgt 50 % zuzüglich der gesetzlich vorgeschriebenen Mehrwertsteuer nach Abdeckung der Auslagen. ...(A) kann die Übernahme des Kostenrisikos ablehnen. 6. ...(A) ist berechtigt, jeweils vor Weiterleitung der vom Schuldner erlangten Gelder an den Auftraggeber die entstandenen Auslagen und Kosten sowie einen seinem Provisionsanteil entsprechenden Betrag einzubehalten oder zu verrechnen. Unmittelbare Leistungen des Schuldners oder eines Dritten an den Auftraggeber in Geld oder Sachwerten lassen den Provisionsanspruch von ...(A) unberührt. Der Provisionsanspruch bleibt auch bestehen, wenn der Schuldner erst nach Ablauf der Kündigungsfrist Leistungen erbringt, es sei denn, der Auftraggeber beweist, dass die Leistungen nicht auf Maßnahmen von ...(A) zurückzuführen sind."

Während des laufenden Überwachungsverfahrens zahlt der Schuldner im Regelfall den geschuldeten Betrag in kleineren Teilbeträgen. Die Klägerin rechnet die laufenden Zahlungseingänge mit dem Gläubiger ab, d.h., sie kehrt nach Abzug ihrer Provision zuzüglich Umsatzsteuer den eingetriebenen Teilbetrag an den Gläubiger aus. Bis 1999 vereinnahmte die Klägerin die in den laufenden Akten angerechneten Provisionen im Jahr der Abrechnung. Per 31.12.2000 stellte sie ihre Handhabung um und grenzte die Provisionen aus laufenden Verträgen, in denen schon einmal eine Zahlung erfolgt war, unter Zugrundelegung einer Bearbeitungszeit von 10 Jahren passiv ab:

gesamte Provisionen11.318.502 DM /. abgeschlossene Akten 5.159.263 DM erhaltene Anzahlungen 6.159.239 DM

Die unfertigen Arbeiten wurden in der Weise geschätzt, dass bei einer Bearbeitungszeit von 10 Jahren im ältesten Jahr 1991 9/10 der erhaltenen Provisionen für noch nicht abgeschlossene Akten und im Jahr 2000 0/10 als unfertige Leistungen aktiviert wurden. Der sich danach für das Streitjahr ergebene Betrag von 2.526.939 DM wurde aktiviert (vgl. Berechnung Anlage K 2). Für diese Handhabung stützte sich die Klägerin auch auf eine verbindliche Zusage gegenüber der Firma A-D KG in B, wonach die von den Mitgliedern an A geleisteten Zahlungen Vorleistungen auf den noch schwebenden Werkvertrag seien und es sich demnach um Anzahlungen handle (Anlage K 4).

Während einer abgekürzten Außenprüfung erkannte der Betriebsprüfer die Bilanzierung eines Aktivpostens Vorräte (unfertige Leistungen) von 2.526.939 DM sowie des Passivpostens erhaltene Anzahlungen von 6.159.239 DM nicht an und löste diese erfolgswirksam auf. Bei den erhaltenen Anzahlungen handele es sich um vereinnahmte Provisionen des Streitjahres sowie um bereits steuerlich erfasste Provisionszahlungen der Kalenderjahre 1991 bis 1999 im Zusammenhang mit noch nicht abgeschlossenen Akten. Auf der Grundlage des Betriebsprüfungsberichts vom 02.10.2002 erließ der Beklagte am 15.01.2003 einen Feststellungsbescheid für das Streitjahr, mit dem statt des erklärten Verlustes von 1.230.685 DM ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von 1.821.691 DM festgestellt wurde. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 29.01.2003, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14.05.2003 zurückwies. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Am 13.06.2003 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie ist weiterhin der Auffassung, dass die Provisionszahlungen passiv abzugrenzen seien. Bei dem streitgegenständlichen Inkassovertrag im Rahmen des Überwachungsverfahrens handele es sich um einen Dienstleistungsvertrag mit entgeltlichen Geschäftsbesorgungselementen. Die Hauptleistungspflichten aus dem Vertrag lägen im Vorhalten der Akten (ca. 83.000 Stück), dem Forderungseinzug, der weiteren Überwachung und der Abrechnung. Der ihr, der Klägerin, erteilte Auftrag enthalte zwei Komponenten, und zwar einerseits das Inkasso als solches und andererseits die Kostenübernahme. Der erzielte Erlös beziehe sich nicht auf konkrete Kosten, die jeweils eingetrieben worden seien, sondern deckten auch künftigen Aufwand ab. Bei einer derartigen Vertragsgestaltung bestehe zu Abgrenzungszwecken eine Passivierungspflicht. Die erhaltenen Anzahlungen seien insbesondere für eigene schuldrechtliche Erfüllungsrückstände auszuweisen.

Das Überwachungsverfahren werde unabhängig von der Eintreibung einzelner Teilbeträge als ein laufendes Verfahren angesehen, in dessen Verlauf zu bestimmten Stichtagen im Monat abgerechnet werde. Solange die Überwachungsakte noch nicht geschlossen worden sei, handele es sich um nicht zeitraumbezogene, aber individualisierbare Leistungen. Weil die entsprechende Hauptleistung noch nicht vollständig erbracht sei, könne eine ergebniswirksame Vereinnahmung nicht erfolgen. Für sie, die Klägerin als hauptleistungsverpflichtete Partei sei aufgrund der eigenen Leistung der Anspruch auf die Gegenleistung noch nicht so gut wie sicher, insbesondere müsse sie weiterhin vorleisten. Unerheblich sei, dass im Rahmen der Hauptleistungspflicht Auskehrungen an den Gläubiger erfolgten, denn damit sei die Gesamtleistung noch nicht erbracht. Die Inkassoverfolgung werde bis zur Schließung der Akte weitergeführt; dies könne unter Umständen bis zu 30 Jahre dauern, weil solange aus einem gerichtlichen Titel vollstreckt werden könne.

Der Beklagte berufe sich auch zu Unrecht darauf, dass für die Beurteilung als schwebendes Geschäft die Vorleistungen rückforderbar sein müssten.

Sie, die Klägerin, trage im Rahmen ihrer Inkassodienstleistungen sämtliche Verfahrenskosten und Auslagen. Soweit im weiteren Verlauf des Inkassoverfahrens Forderungen erfolgreich eingezogen worden seien, decke die Provision diese Kosten. Sofern bei demselben Schuldner in der Zukunft keine weiteren Inkassoerfolge einträten, bestehe kein Erstattungsanspruch gegenüber dem Gläubiger für die damit verbundenen weiter auflaufenden Verfahrenskosten. In diesen Fällen komme es der Sache nach zu einer Rückzahlung bzw. Reduktion der vorher aus den Inkassozuflüssen folgenden Provisionsansprüche.

Die von ihr selbst in der Vergangenheit praktizierte und jetzt vom Beklagten geforderte Bilanzierung führe letztlich zu einer Versteuerung von Scheingewinnen, da sie im Zeitpunkt der Vereinnahmung ihre Leistungen noch nicht abschließend erbracht habe. Die Teilzahlungen des Schuldners brächten die Forderung gerade nicht zum Erlöschen. Erst nach Schließung der Akte könne der wirtschaftliche Erfolg oder Misserfolg des Vorgangs beurteilt werden. Zutreffend seien daher die Geldeingänge während des laufenden Inkassoverfahrens als Anzahlung ohne Gewinnauswirkung zu passivieren und entsprechend die erbrachten Vorleistungen als teilfertige Arbeiten zu aktivieren, wie dies durch die verbindliche Auskunft des Finanzamtes B vom 21.02.1990 (Anlage K 4) für das Partnerunternehmen anerkannt worden sei.

In Auseinandersetzung mit dem ablehnenden AdV-Beschluss des Senats vom 4.6.2004 - VI 355/03 -- weist die Klägerin darauf hin, dass sich das Gericht zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 27.6.2001 (I R 11/00) gestützt habe, das sich anders als der Streitfall mit der Lohnfortzahlung befasse und für diesen Fall eine synallagmatische Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung verneint habe. Eine derartige Konstellation sei aber vorliegend gerade gegeben, da sie, die Klägerin, einen Erfolgsbeitrag nur von den tatsächlich eingetriebenen Forderungsteilen abzüglich der Auslagen und Kosten erhalte. Im Übrigen beurteile sich die Frage, ob ein gegenseitiger Vertrag am Bilanzstichtag ganz oder nur zum Teil erfüllt sei, nach bürgerlichem Recht. Der vom Gericht herangezogene Begriff der Teilleistung sei nicht weiterführend, Teilleistungen seien von den Vertragsparteien gerade nicht vereinbart worden. Sie, die Klägerin, erteile auch nicht für jede Teilzahlung eine separate Kostenzusage, ihre Kostentragungszusage betreffe vielmehr das gesamte Verfahren. Ebenso wenig sei die Zusage für die einzelnen Abschnitte kündbar. Der Auftraggeber könne nur mit einer Frist von zwei Jahren kündigen, wenn kein Zahlungseingang mehr erfolgt sei. Ihr, der Klägerin, stehe überhaupt kein Kündigungsrecht zu.

Zu beachten sei auch, dass es nicht sein könne, dass der Schuldner durch sein Zahlungsverhalten bestimmen könne, ob "Teilleistungen" vorlägen.

Die nominellen Beträge sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die Klägerin beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 14.05.2003 aufzuheben und den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000 vom 15.01.2003 mit der Maßgabe zu ändern, dass statt eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von 1.821.691 DM/931.415,82 EUR ein Verlust von 1.230.685 DM/ 629.239,25 EUR festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung sowie den Betriebsprüfungsbericht nebst Prüfungsvermerken nimmt der Beklagte in Abrede, dass die erfolgswirksame Erfassung der in den jeweiligen Kalenderjahren tatsächlich zugeflossenen Beträge zu einer Besteuerung von Scheingewinnen führe. Zwar treffe es zu, dass sich in der Regel erst in der Rückschau herausstelle, ob ein bestimmtes Engagement - per saldo - gewinn- oder verlustbringend sei. Gleichwohl stünden Aufwendungen nach dem erfolgreichen Eintreiben eines Teils der Forderung und der entsprechenden Abrechnung der Provision im Jahre 01 im Folgejahr 02 ausschließlich mit der Realisierung der jeweils verbleibenden Restforderung bzw. etwaig neu entstandener Ansprüche, z.B. auf Auslagenersatz, in Zusammenhang und hätten keinerlei Anknüpfungspunkte zu den bereits durch Leistung erloschenen und auch abgerechneten Forderungen.

Wegen der weiteren Einzelheiten, insbesondere der Erläuterungen des persönlich haftenden Gesellschafters, wird auf die Sitzungsniederschrift über den Erörterungstermin vom 11.5.2005 und über die Senatssitzung vom 16.9.2005 Bezug genommen.

Die die Klägerin betreffende Gewinnfeststellungs-, Inkasso- und BP-Akte haben vorgelegen.

Gründe

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

I. Die Klage ist zulässig, insbesondere ist die Klägerin klagebefugt im Sinne von § 48 Abs. 1 FGO. Einspruch ist namens der Klägerin eingelegt worden; die Einspruchsentscheidung richtet sich aber an den Komplementär der Klägerin, Herrn N, als Inhaltsadressaten. Angesichts der unterschiedlichen Stimmen in der Literatur und unübersichtlichen Rechtsprechung, ob eine Klage gegen einen Feststellungsbescheid als solche der Gesellschaft, vertreten durch den Geschäftsführer zu erheben ist, oder ob der Geschäftsführer im eigenen Namen als Prozessstandschafter für die Gesellschaft zu klagen hat (vgl. zum Meinungsstand Tipke/Kruse § 48 FGO Rz. 7 ff.), legt das Gericht zur Gewährung angemessenen Rechtsschutzes die Rechtsverfolgung als solche der Gesellschaft aus und sieht die Einspruchsentscheidung insoweit auch als für die Gesellschaft ergangen an.

II. Die Klage ist aber unbegründet. Der angegriffene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die Bilanzposten "erhaltene Anzahlungen" und "unfertige Leistungen" zu Recht erfolgswirksam korrigiert, weil insoweit kein schwebendes Geschäft vorliegt.

(1.) Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 1 EStG. Sie ist nach Handelsrecht buchführungspflichtig und muss dabei dasjenige Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gewinne sind nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB erst auszuweisen, wenn sie am Abschlusstag realisiert sind. Dies ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei gegenseitigen Verträgen dann der Fall, wenn der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung wirtschaftlich erbracht hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.09.1998, IV R 80/96, BStBl. II 1999, 221; vom 12.05.1993, XI R 1/93, BStBl. II 1993, 786 m.w.N.). Bei Dienstverträgen tritt Gewinnrealisierung grundsätzlich mit der vollständigen Erfüllungshandlung ein, beim Werkvertrag mit der Vollendung des Werkes, sofern nach der Beschaffenheit des Werkes eine Abnahme ausgeschlossen ist (§ 646 Abs. 1 BGB), ansonsten grundsätzlich mit der Abnahme (§ 640 Abs. 1 BGB). Eine Teilgewinnrealisierung tritt beim Werkvertrag ein, wenn vertraglich ein Anspruch auf Vergütung der erhaltenen Teilleistung besteht, wobei es sich nicht nur um einen Anspruch auf Zahlung eines Abschlags oder Vorschusses handeln darf (FG Berlin, Urteil vom 29.04.1991, VIII 332/89, EFG 1992, 62). Beim Dienstvertrag tritt bei abgrenzbaren oder gesondert zu vergütenden Teilleistungen (Teil-)Gewinnrealisierung mit Erbringung der jeweiligen Teilleistung ein (vgl. Ellrott/St. Ring in Beck"scher Bilanzkommentar § 247 Rz. 98 ff.).

Forderungen und Schulden aus schwebenden Geschäften, die auf Leistungsaustausch gerichtet und von den Sach- bzw. Dienstverpflichteten noch nicht erfüllt sind, dürfen als Ausfluss des Realisations- und Vorsichtsprinzips nicht bilanziert werden. Dem entsprechend sind Vorleistungen, z.B. erhaltene/geleistete Anzahlungen oder unfertige Leistungen zu neutralisieren. Von der anderen Seite erhaltene Anzahlungen, z.B. auf noch zu erbringende eigene Lieferungen oder Leistungen einschließlich Dienstleistungen sind nach ständiger BFH-Rechtsprechung zur Vermeidung des Ausweises noch nicht realisierter Gewinne grundsätzlich als Verbindlichkeiten zu passivieren (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.1999, IV R 12/99, BStBl. II 2000, 25); berücksichtigungsfähig sind lediglich Verpflichtungen, die auf korrespondierenden Vorleistungen eines Vertragspartners beruhen - sog. Erfüllungsrückstände (BFH-Urteil vom 27.07.2001, I R 11/00, BStBl II 2001,758 m.w.N.).

(2.) Im Streitfall ist hinsichtlich der einzelnen eingetriebenen und abgerechneten Teilbeträge (Teil-)Gewinnrealisierung eingetreten mit der Folge, dass die Provisionszahlungen bei Zufluss als Betriebseinnahmen zu erfassen sind und für die Bildung eines Aktivpostens für erbrachte Vorleistungen und eines Passivpostens für erhaltene Anzahlungen kein Raum ist.

Der Inkassoüberwachungsvertrag ist als Geschäftsbesorgungsvertrag mit werkvertraglichen Elementen zu qualifizieren (vgl. Palandt, BGB § 675 Rz. 10; vgl. auch BGH-Urteil vom 16.07.2002, X ZR 27/01, BGHZ 151,330). Hauptpflicht des Vertrages ist das Eintreiben der geschuldeten Forderung, d.h. es wird ein bestimmter Erfolg geschuldet. Das Vorhalten der Akten, die laufenden Abwicklungsarbeiten und dergleichen, auch wenn sich diese Tätigkeiten über einen Zeitraum von mehreren Jahrzehnten hinziehen können, dienen dagegen als Nebenpflichten lediglich diesem Hauptzweck; sie haben für sich allein keine Relevanz für den Gläubiger.

Dieser Inkassoüberwachungsvertrag ist zwar erst vollständig erfüllt, wenn der gesamte geschuldete Betrag eingetrieben worden ist oder der Überwachungsauftrag gekündigt wurde. Nach Auffassung des Senates handelt es sich aber bei der Beitreibung von Teilbeträgen des geschuldeten Gesamtbetrages um selbständige Teilleistungen, über die entsprechend der vertraglichen Absprache mit dem Gläubiger gesondert und endgültig abgerechnet wird, und zwar unter Berücksichtigung der für die Beitreibung dieses Teilbetrages erforderlichen Kosten und der auf den Teilbetrag entfallenden Provision von 50 %. Diese Teilleistungen sind auch entsprechend § 646 BGB vom Auftraggeber durch Akzeptieren der Abrechnung abgenommen worden. Damit liegt hinsichtlich dieser Teilleistungen kein schwebendes Geschäft mehr vor, die erbrachten gegenseitigen Leistungen - Inkasso des Teilbetrages gegen Provisionszahlung nach Abzug der hinsichtlich des Teilbetrages entstandenen Kosten - sind abschließend und endgültig, die Gefahr eines Erfüllungsanspruches seitens des Gläubigers besteht insoweit nicht mehr.

An dieser Beurteilung ändert sich auch nichts dadurch, dass die Klägerin bis zur Schließung der Akte bzw. bis zu der vollständigen Beitreibung des geschuldeten Betrages - ggf. über viele Jahre - weitere Inkassobemühungen anstellt und hierfür weiterer, ggf. erfolgloser Aufwand entstehen kann mit der Folge, dass sich im Ergebnis erst nach vertragsgemäßer Beendigung der Inkassobemühungen sagen lässt, in welcher Höhe die Klägerin einen "Gesamtgewinn" realisiert hat. Denn wenn die nachfolgenden Inkassobemühungen zu Zahlungen führen, werden hiervon wiederum die angefallenen Auslagen und dergleichen, sowie die anteilige Provision in Abzug gebracht, bevor der Restbetrag an den Auftraggeber ausgekehrt wird. Soweit Aufwendungen entstehen, aber keine Zahlungen mehr beigetrieben werden können, stehen diese zwar in einem gewissen Zusammenhang mit dem Gesamtinkassoauftrag, sie berühren aber letztlich nicht die vorangegangenen Teilleistungen. Es verwirklicht sich lediglich von Neuem das dem Inkassoauftrag immanente Geschäftsrisiko, das die Klägerin durch Übernahme des vollen Kostenrisikos für die Beitreibungsmaßnahmen eingegangen ist, auch wenn das Kostenrisiko mit der Dauer des Inkassoverfahrens steigen mag und die Provisionserlöse kontinuierlich sinken mögen. Gleichwohl handelt es sich nach Auffassung des Senats bei den weiteren Inkassobemühungen wieder um Vorleistungen auf die nächste denkbare Teil- bzw. Schlusszahlung des insgesamt geschuldeten Betrages. Die Klägerin ist im Übrigen auch nicht vertraglich gezwungen, in jedem Fall Kosten verursachende Beitreibungsmaßnahmen fortzuführen, wenn keine Aussichten auf ein Inkasso mehr bestehen; insoweit liegt es in ihrem Ermessen, welche Maßnahmen sie entsprechend ihrem kaufmännischen Know How noch einleiten will.

Die vertragliche Position der Klägerin unterscheidet sich auch maßgeblich von der eines Empfängers von Anzahlungen während eines schwebenden Geschäftes, denn die auf den eingetriebenen Teilbetrag entfallende Provision ist endgültig verdient und nicht mehr rückzahlbar, während Anzahlungen im Regelfall rückzahlbar sind, sofern das den Anzahlungen zu Grunde liegende Rechtsgeschäft nicht zu Stande kommt oder rückabgewickelt wird. Im Streitfall werden die abgerechneten Provisionen unabhängig von noch zu erwartenden Zahlungseingängen geleistet, ebenso wie auch der Auftraggeber den ausgekehrten Betrag unabhängig davon behalten darf, ob später weiteren Beitreibungskosten auch Erträge gegenüber stehen. Die Provisionserlöse haben danach nicht den Charakter von Vorleistungen auf erst noch zu erbringende Leistungen, sondern betreffen bereits erbrachte Leistungen, nämlich das Eintreiben eines Teilbetrages des insgesamt geschuldeten Betrages. Damit weicht der Streitfall auch von dem der Entscheidung des FG Berlin (Urteil vom 29.4.1991, VIII 332/89, EFG 1992,62) zugrunde liegenden Sachverhalt ab, bei dem sechs Steuerberatungsverträge über mehrere Jahre geschlossen worden waren, die keine Regelungen über ausscheidbare Teilleistungen enthielten, von denen keiner abschließend bearbeitet war und sich zudem Beratungsbedarf auch in buchhalterisch abgeschlossenen Verfahren aufgrund geänderter Überlegungen ergeben konnte und für den das Gericht eine Gewinnrealisierung verneint hat (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 1.06.1989, IV R 64/88, BStBl II 1989,830).

Schließlich kann die Klägerin auch nichts aus dem Gesichtspunkt herleiten, dass es nicht sein könne, dass der Schuldner, der nicht selbst Vertragspartei sei, durch sein Zahlungsverhalten den Umfang von Teilleistungen bestimme. Denn die Teilleistungen werden letztlich durch die Bemühungen der Klägerin als Betreiberin des Inkassos bestimmt. Dass der Erfolg ihrer Bemühungen von der Zahlungsfähigkeit bzw. Zahlungswilligkeit des Schuldners abhängt, liegt in der Natur des Inkassoverfahrens.

(3.) Im Ergebnis kann offen bleiben, ob eine Herabsetzung des Gewinns durch Bildung einer Rückstellung i.S. von § 249 HGB i.V.m. § 5 EStG möglich wäre. Steuerrechtlich käme nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage (§ 5 Abs. 4a EStG) insoweit allein eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5.6.2002, I R 23/01, BFH/NV 2002,1436 m.w.N.) entweder das Bestehen einer dem Betrag nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach - deren Höhe zudem ungewiss sein kann - und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (vgl. etwa BFH-Urteil vom 27. 6.2001, I R 45/97, BFHE 196,216). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (BFH-Urteil vom 30. 1.2002, I R 68/00, BFH/NV 2002, 845). Dieser muss darüber hinaus in beiden Fällen ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993, VII R 14/92, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). Verbindlichkeiten entsprechen dem Anspruch eines Gläubigers auf ein bestimmtes Handeln i.S. von § 194 BGB. Sie verkörpern damit eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 4.2.1999, IV R 54/97, BStBl II 2000, 139; vom 6. 4.2000, IV R 31/99, BFH/NV 2000, 1161). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen erscheint zweifelhaft angesichts des Umstandes, dass die Klägerin den Umfang ihrer künftigen Beitreibungsmaßnahmen und damit das Ausmaß ihres Aufwandes selbst bestimmt und die wirtschaftliche Verursachung der künftigen Ausgaben nicht im abgelaufenen Wirtschaftsjahr, sondern in der Periode liegen dürfte, in der der "künftige" Aufwand entsteht, nämlich durch die Entscheidung, weitere Vollstreckungsmaßnahmen zu ergreifen.

Die Klägerin hat bislang auch keine Rückstellung in Zusammenhang mit der streitigen Frage der periodengerechten Erfassung der Provisionserlöse gebildet. Sie hat auch in diesem Verfahren einen entsprechenden (Hilfs-)Antrag nicht gestellt und keinerlei Angaben zur Höhe eventuell zurückzustellender Beträge gemacht. Unabhängig von der Frage, ob die Bildung der Rückstellung dem Grunde nach zulässig wäre, kann das Gericht diese jedenfalls der Höhe nach nicht ermitteln, weil die für eine Bewertung erforderlichen Grundlagen nicht dargelegt worden sind und vom Gericht auch nicht selbst ermittelt oder geschätzt werden könnten.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH IV R 62/05)