Normenkette

EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1 AO § 164 Abs. 2 AO § 176 Abs. 2

Vorinstanz

BFH X B 182/07

Finanzgericht Hamburg

2 K 310/04

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Einkunftserzielungsabsicht im Zusammenhang mit der Vermietung einer Ferienwohnung und um die Rechtmäßigkeit der Berücksichtigung gebuchter Erlöse als Betriebseinnahmen.

Der Kläger erwarb aufgrund Kaufvertrags vom 08.12.1995 eine noch zu errichtete Eigentumswohnung in X (Akte Allgemeines Bl. 10, vorgesehene Bezugsfertigkeit Juni 1996), die er als Ferienwohnung über eine Agentur vermietete. In der Agenturvereinbarung mit der Firma A vom 28.11.1995 (Akte Allgemeines Bl. 9) hatte sich der Kläger "in Absprache und Verfügbarkeit der Agentur" eine Eigennutzung für 5 Wochen im Jahr vorbehalten. Nach einem späteren, ab 01.09.1998 geltenden Verwaltungs- und Vermittlungsvertrag betrug die Eigennutzung maximal 2 Wochen im Jahr (Betriebsprüfungsarbeitsakte - BPAA - I Bl. 207). In einem Schreiben vom 12.05.2002 bestätigt der Hausmeisterdienst B, dass der Kläger sich in den Jahren 1996 bis 2001 nicht länger als 10 Tage pro Jahr in der Wohnung aufgehalten habe (BpAA II Bl. 206). In einem von dem Kläger im Erörterungstermin vorgelegten Schreiben des Vermietungsbüros B vom 14.03.2007 wird dagegen erklärt, eine Eigennutzung der Wohnung während der Zeit der Verwaltung sei ausgeschlossen gewesen (GA Bl. 155). Der Kläger erklärte für die Wohnung seit dem Jahre 1996 Verluste. Diese qualifizierte er zunächst als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und ab 1997 nach einer entsprechenden Mitteilung des Beklagten in der Anlage zum Einkommensteuerbescheid 1996 vom 03.05.1999 (Einkommensteuerakte- EStA - II Bl. 62) als gewerbliche Einkünfte. Im Rahmen einer Betriebsprüfung für das Jahr 1996 (Bericht vom 31.10.2002, Betriebsprüfungsakte - BpA - Bl. 54) ordnete der Prüfer die Einkünfte aus der Vermietung der Ferienwohnung wieder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. Unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 06.11.2001 (BStBl II 2002, 726) und den Anwendungserlass des BMF vom 14.10.2002 teilte der Prüfer dem Kläger mit Schreiben vom 12.12.2002 mit, dass er beabsichtige, die Einkünfte aus dem Grundstück in X nicht mehr zu berücksichtigen, da im Beurteilungszeitraum von 30 Jahren nach den Erkenntnissen der bisherigen 7 Veranlagungszeiträume ein Totalüberschuss nicht zu erwarten sei (BpA Bl. 69). In dem BMF-Schreiben vom 14.10.2002 (IV C 3 - S 2253 - 77/02, DStR 2002, 1949 ) heißt es unter 2 c) zu dem Prognosezeitraum: " Der in dem BFH-Urteil vom 06.11.2001 festgelegte, von der bisherigen Rechtsprechung abweichende 30jährige Zeitraum...gilt nur für Ferienwohnungen. Bei allen anderen Gebäuden und Wohnungen mit Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ist... weiterhin die Dauer der voraussichtlichen Nutzung nach dem BMF-Schreiben vom 23.07.1992 ... maßgebend." In dem letztgenannten Schreiben (IV B 3 - S 2253 - 29/92, BStBl I 1992, 434) heißt es unter der Überschrift " Schreiben betr. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung": "...Dabei ist ...auf das positive Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung...abzustellen....Für die Dauer der voraussichtlichen Vermögensnutzung ist bei Gebäuden grundsätzlich von einer tatsächlichen Nutzungsdauer von 100 Jahren auszugehen...".

Der Beklagte schloss sich der Ansicht der Betriebsprüfung an und änderte die sämtlich unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuer-Veranlagungen für die Jahre 1996 bis 2001 unter dem 04.02.2003 bzw. für 2001 unter dem 10.02.2003 (EStA III Bl. 79, 83, 88, 94, 102, 146). Darüber hinaus erkannte er von dem Kläger in den Jahren 1997 bis 1999 als Betriebsausgaben gebuchte Aufwendungen "Fremdarbeiten C Ltd." in Höhe von jeweils 30.000 DM nicht an.

Gegen die geänderten Bescheide legte der Kläger am 28.02.2003 bzw. für 2001 am 11.01.2003 (Rechtsbehelfsakte - RbA - Bl. 53,76) Einsprüche ein.

Erstmals im Rechtsbehelfsverfahren beantragte er zudem die Außerachtlassung von bislang als Erlösen aus Kostenerstattungen (durch die D GmbH) im Rahmen seines als Einzelunternehmen geführten Gewerbebetriebs (Import/Export) in den Jahren 1996 bis 1999 entsprechend der Buchhaltung des Klägers berücksichtigten Beträgen von jeweils 30.000 DM (Schriftsatz vom 10.07.2003, RbA Bl. 16, 17). Hierzu hatte der Kläger im Rechtsbehelfsverfahren Rechnungen des Einzelunternehmens des Klägers an die D GmbH über "Beschaffungskosten Südeuropa" und "Avalkosten Einkauf Fernost" vom 03.12.1998, 03.12.1999 und 03.07.2000 eingereicht (RbA Bl. 19ff) und vorgetragen, dass es sich hierbei um Aufwendungen handele, die ihm durch Vertrag mit der Firma C Ltd. entstanden, aber der Firma D GmbH zuzurechnen seien. Im außergerichtlichen Verfahren hatte der Beklagte den Kläger um Vorlage geeigneter Unterlagen zum Nachweis der von der Firma C Ltd. erbrachten Leistungen gebeten (Schreiben vom 05.07.2004 RbA Bl. 144, 146). Die Betriebsprüfung hatte von dem Kläger in den Jahren 1991 bis 1996 verbuchte Verbindlichkeiten gegenüber der Firma C Ltd. mit Sitz in Gibraltar (für 1996 in Höhe von 30.000 DM) mit der Begründung nicht anerkannt, dass die von der Firma C Ltd. erbrachten Leistungen trotz erhöhter Mitwirkungspflicht des Klägers für Auslandssachverhalte nicht durch entsprechende Unterlagen nachgewiesen worden seien (BpA Bl. 58). Hiergegen zunächst mit dem Einspruch erhobene Einwände (Schriftsatz vom 25.06.2003, RbA Bl. 4, 5) hatte der Kläger mit Schriftsatz vom 10.07.2003 fallen gelassen. Im Rahmen der Betriebsprüfung lag ein Vertrag der zwischen dem Kläger und der Firma C Ltd. vom 25.02.1991 nebst Ergänzung vom 16.10.1995 vor (BpAA I Bl. 120f), wonach der Kläger monatlich 2.500 DM für Leistungen der Firma C Ltd. im Zusammenhang mit dem Im- und Export von Fahrzeugen zu zahlen hatte.

Nachdem zum Teil in hier nicht streitiger Hinsicht weitere Änderungsbescheide ergangen waren, wies der Beklagte die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 06.10.2003 (für 1996 - 1997 RbA Bl. 175, für 1998 - 2000 RbA Bl. 177, für 2001 RbA Bl. 197), auf die auch hinsichtlich der Bescheiddaten der weiteren Änderungsbescheide verwiesen wird, als unbegründet zurück. Gleichzeitig setzte er die Einkommensteuer für die Jahre 1998 bis 2000 in hier nicht streitiger Hinsicht höher fest.

Am 28.10.2004 hat der Kläger Klage erhoben.

Der Kläger trägt vor:

In Bezug auf die Einkunftserzielung aus der Vermietung der Wohnung in X könne er zwar keine gesicherte Prognose erstellen, da nicht vorhersehbar sei, wann der Kläger die Immobilie vollständig entschulden werde. Sicher sei aber, dass er bezogen auf einen hier allein in Betracht kommenden Prognosezeitraum von 100 Jahren einen Totalüberschuss erzielen könne. Der Kläger hat im gerichtlichen Verfahren mit Schriftsatz vom 20.06.2005 (GA Bl. 44) eine Prognoserechnung für einen Zeitraum von 30 Jahren (unter Ansatz von Zinsaufwendungen bis 2010 und AfA-Beträgen, aber ohne Ansatz sonstiger Werbungskosten und Reparaturen) und mit Schriftsatz vom 13.10.2005 (GA Bl. 62) eine Prognose für einen Zeitraum von 100 Jahren (unter zusätzlichem Ansatz sonstiger Werbungskosten) eingereicht. Ungeachtet dessen könne der Kläger nachweisen, dass er zu Beginn der Vermietung die Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass die zunächst anfallenden Werbungskosten im Laufe der Zeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen würden. Schließlich sei auf der Grundlage der neuen Rechtsprechung des BFH ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers auszugehen. Dies gelte trotz der vorbehaltenen Selbstnutzung deshalb, weil diese ausweislich des Vertrags nur nach vorheriger Absprache und Verfügbarkeit möglich gewesen sei und der Kläger die Wohnung bis heute niemals selbst genutzt habe. Beweis: Zeugnis eines instruierten Vertreters der Agenturen A und B. Nach zwischenzeitlich fortentwickelter Rechtsprechung des BFH sei die Einkünfteerzielungsabsicht zudem nur zu überprüfen, wenn die Vermietung die ortsübliche Vermietungszeit um mindestens 25% unterschritten habe. Dies sei nicht der Fall. Beweis: Zeugnis eines instruierten Vertreters des Vermietungsbüros B.

Der Kläger habe darauf vertrauen können, dass für die Erwirtschaftung eines Totalüberschusses ein Prognosezeitraum von 100 Jahren maßgeblich sei. Die rückwirkende Anwendung der insoweit verschärfenden Rechtsprechung des BFH sei nicht zulässig. Sie verstoße zum einen gegen § 176 AO. In der bisherigen Rechtsprechung des BFH, auf die auch in den Einkommensteuerrichtlinien H 134 b verwiesen worden sei, sei ein Prognosezeitraum von 100 Jahren angewandt worden. Jedenfalls könne sich der Kläger auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen. Die Verwaltung müsse sich an dem BMF-Schreiben vom 23.07.1992 festhalten lassen, das bis zu dem Urteil des BFH vom 06.11.2001 gegolten habe und in dem allgemein ein Prognosezeitraum von 100 Jahren anerkannt worden sei. Dies habe zwangsläufig auch für Ferienwohnungen gegolten. Aus Gründen der Gleichbehandlung dürfe entsprechend der Regelung für geschlossene Immobilienfonds in dem BMF-Schreiben vom 08.10.2004 die neue Rechtsprechung auch für Wohnimmobilien nicht rückwirkend angewendet werden. Das BMF-Schreiben greife verschiedene Aspekte der neuen Rechtsprechung auf. So solle bei auf Dauer angelegter Vermietungstätigkeit die Überschusserzielungsabsicht nur ausnahmsweise, u.a. dann zu prüfen sein, wenn im Falle der Vermietung von Ferienwohnungen der Steuerpflichtige sich eine zeitweise Selbstnutzung vorbehalten habe. Das BMF-Schreiben gelte aber bei der Anschaffung von bebauten Grundstücken bzw. Wohnungen erst dann, wenn der Kaufvertrag nach dem 08.10.2004 abgeschlossen sei. Die streitgegenständliche Ferienwohnung sei jedoch schon im Jahre 1995 erworben worden. Auch nach der Rechtsprechung des BFH müsse die Verwaltung im Falle verschärfender Rechtsprechung Übergangs- und Anpassungsregelungen erlassen, um unbillige Auswirkungen für die Steuerpflichtigen zu vermeiden. Dies gelte auch dann, wenn die höchstrichterliche Rechtsprechung von einer bisher geübten allgemeinen Verwaltungsauffassung abweiche (Beschluss GmSOBG vom 19.10.1971 BStBl II 1972, 603). Der Kläger habe die Ferienwohnung im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage bzw. Verwaltungsauffassung erworben. Mit einer Änderung der Rechtslage sei nicht zu rechnen gewesen. Der Beklagte habe den Sachverhalt ausweislich einer schriftlichen Anfrage vom 09.02.1999 (GA Bl. 42) schon im Jahre 1999 umfassend geprüft und keine Zweifel an der Einkunftserzielungsabsicht gehabt. Die mehrfache Befassung des Beklagten mit der Ferienwohnung im Zusammenhang mit der Qualifizierung der Einkünfte als gewerbliche Einkünfte oder solche aus Vermietung und Verpachtung habe das Vertrauen des Klägers in die Geltung des Prognosezeitraums von 100 Jahren geschürt.

Zu den als Einnahmen erfassten Beträgen in Höhe von jährlich 30.000 DM in der Zeit von 1996 bis 1999 trägt der Kläger unter Vorlage von Buchungsunterlagen der D GmbH (GA Bl. 158ff) vor: Es handele sich um Kostenerstattungen bzw. Verkaufsprovisionen seitens der D GmbH. Hintergrund seien Leistungen, die die in Gibraltar ansässige Firma C Ltd. gegenüber dem Einzelunternehmen des Klägers erbracht habe. In den Jahren nach 1995 habe die D GmbH das operative Geschäft des Einzelunternehmens übernommen. Auch die Leistungen der Firma C Ltd. seien nunmehr gegenüber der D GmbH erbracht, aber wegen des bestehenden Vertrages weiterhin dem Einzelunternehmen berechnet worden. In der Folge habe daher die D GmbH dem Einzelunternehmen die Kosten für die Leistungen der C Ltd. erstattet und die entsprechenden Aufwendungen als Betriebsausgaben verbucht. Letzteres sei auch von der Betriebsprüfung nicht beanstandet worden. Da es sich bei den Erstattungen wirtschaftlich nur um durchlaufende Posten gehandelt habe, habe das Einzelunternehmen in gleicher Höhe Verbindlichkeiten gegenüber der Firma C Ltd. gebucht. Die Nichtanerkennung der Verbindlichkeiten gegenüber der Firma C Ltd. 1996 bzw. der 1997 bis 1999 gebuchten Aufwandsposten sei nicht zu beanstanden, da die erforderlichen Nachweise für die Auslandssachverhalte nicht hätten erbracht werden können. Wenn mit den in der Folge der Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheiden die Vergütungen für die Leistungen der Firma C Ltd. nicht als Betriebsausgaben eingestuft seien, so sei allerdings inkonsequent, wenn andererseits die Kostenerstattungen weiterhin ertragswirksam erfasst würden. Damit würde dem Charakter der Zahlungen als Erstattung und richtigerweise als durchlaufender Posten zu behandelnder Vorgang nicht gerecht. Es gehe für das Einzelunternehmen allein um ein bilanzsteuerliches Ausweisproblem. Die Frage der Verletzung der Mitwirkungspflicht könne allenfalls bei der Gewinnermittlung der Firma D GmbH entscheidungserheblich sein.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteuerbescheide 1996 vom 05.05.2003, 1997 bis 1999 vom 04.02.2003, 2000 vom 20.08.2003 und 2001 vom 16.04.2003, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.10.2004, dahingehend zu ändern, dass die Steuer für 1996 auf 8.489 EUR, für 1997 auf 8.138 EUR, für 1998 auf 2770 EUR, für 1999 auf 15.771,31 EUR, für 2000 auf 5.011,68 EUR und für 2001 auf 19.998,67 EUR festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor:

Der Kläger habe nicht dargelegt, auf welche Art und Weise er innerhalb des Prognosezeitraums von 30 Jahren einen Totalüberschuss erzielen wolle. Auch die vorgelegte Prognose für einen Zeitraum von 100 Jahren überzeuge nicht, da der Kläger Instandhaltungsaufwendungen, Schönheitsreparaturen usw. entsprechend der Zweiten Berechnungsverordnung nicht berücksichtigt habe. Auf Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes könne er sich nicht berufen, da weder eine Rechtsprechungsänderung noch die Voraussetzungen des § 176 Abs.2 AO vorlägen. Aus der in dem BMF-Erlass aus dem Jahre 2004 für geschlossene Immobilienfonds enthaltenen Ausnahmeregelung könne der Ast keine Ansprüche herleiten. Bei der erwähnten Ausnahmeregelung sei berücksichtigt worden, dass dort anders als im Falle eines direkten Erwerbs einer Ferienwohnung der Fondsanbieter zwischengeschaltet sei, der sich ggf. einer Prospekthaftung aussetze.

Zu den Zahlungen seitens der D GmbH sei anzumerken, dass der Nachweis der Leistung der Firma C Ltd. bislang nicht erbracht sei. Um durchlaufende Posten handele es sich bei der Kostenerstattung nicht, da auch nach dem Vortrag des Klägers unterschiedliche Rechtsbeziehungen vorlägen, die jeweils eigene Ansprüche vermittelten. Dass es sich bei den Kostenerstattungen um eigene Gelder des Klägers gehandelt habe, werde auch durch die buchhalterische Handhabung dokumentiert. Wenn die Betriebsausgaben mangels Nachweises im Hinblick auf die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten gekürzt worden seien, so mindere dies nicht zwangsläufig die Einnahmen.

Dem Senat haben Band II und III der Einkommensteuerakten, ein Band Rechtsbehelfsakten, eine Akte Allgemeines, ein Band Betriebsprüfungsakten und 2 Bände Betriebsprüfungsarbeitsakten sowie die Gerichtsakte zu den Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung II 65/05 und II 309/04 vorgelegen.

Auf die Niederschriften der Erörterungstermine vom 17.11.2006 (GA Bl. 101ff) und vom 16.05.2007 (GA Bl. 152ff) wird verwiesen. Im Rahmen des Erörterungstermins vom 16.05.2007 hat der seinerzeitige Betriebsprüfer E Auskunft über seine Feststellungen zu den Vorgängen im Zusammenhang mit den Firmen D GmbH und C Ltd. erteilt.

Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Gründe

Der Senat entscheidet gem. § 90 Abs.2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung.

I. Hinsichtlich der Einkommensteuer 1997 fehlt der Klage das Rechtsschutzbedürfnis. Der Antrag geht insoweit über die Festsetzung laut dem angefochtenen Bescheid vom 04.02.2003 (5.406,40 EUR) hinaus.

II. 1. Der Beklagte hat die Verluste zu Recht nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anerkannt.

a) Es fehlt an der für die Einkunftsart erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht.

aa) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen beabsichtigen, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (BFH Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771). Die Grundsätze des vorgenannten Urteils sind auch bei Ferienwohnungen anzuwenden, wenn diese von den Steuerpflichtigen ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werden (BFH Urteil vom 21. November 2000 IX R 37/98, BStBl II 2001, 705). Dabei ist es unerheblich, ob die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung in Eigenregie vermieten oder mit der Vermietung einen Dritten beauftragen.

Etwas anderes gilt, wenn die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung auch selbst genutzt oder sich (z.B. bei der Vermietung durch einen Dritten) vorbehalten haben, die Ferienwohnung auch selbst zu nutzen. Der Umstand, dass die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung auch zur privaten Erholung nutzen oder vorhalten, lässt den Schluss zu, dass sie Werbungskostenüberschüsse auch aus privaten Motiven in Kauf nehmen. Deshalb ist in derartigen Fällen zu prüfen, ob die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung gleichwohl mit Überschusserzielungsabsicht vermietet haben. Dies gilt im Fall des Selbstnutzungsvorbehalts unabhängig davon, ob die Ferienwohnung in der zur Selbstnutzung vorbehaltenen Zeit tatsächlich zur privaten Erholung genutzt wurde oder leer stand (BFH Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 727; zum Selbstnutzungsvorbehalt s. weiter BFH Urteil vom 16.03.2004 IX B 140/03, NV 2004, 957; BFH Urteil vom 16.07.2002 IX R 6/01, NV 2002, 1454). Diese Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist auch nicht durch die neuere Rechtsprechung zur Bedeutung der ortsüblichen Vermietungszeit aufgegeben worden. Hiernach ist (auch) beim ausschließlichen Vermieten von Ferienwohnungen die Einkünfteerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen immer dann anhand einer Prognose zu überprüfen ist, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen -ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind - erheblich, d.h. mindestens um 25 v.H., unterschreitet (BFH Urteil vom 26. Oktober 2004 IX R 57/02 , BStBl II 2005, 388; BFH Urteil vom 24.08.2006 IX R 15/06, DStR E 2007, 606). Damit hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung zu einem Prognoseverzicht eingeschränkt, ohne auf der anderen Seite nunmehr auf eine Prognose für den Fall des Selbstnutzungsvorbehalts zu verzichten (vgl. die Bezugnahme der Entscheidung vom 26.10.2004 auf das Urteil vom 05.11.2002 IX R 18/02, BStBl II 2003, 914).

bb) Eine Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Prognose ist auch im Streitfall erforderlich.

Dies folgt ungeachtet der Frage der tatsächlichen Nutzung der Wohnung durch den Kläger schon aus dem mit den Vermietungsbüros vereinbarten Selbstnutzungsvorbehalt. Die in den Verträgen zur Selbstnutzung enthaltenen Klauseln sind als Selbstnutzungsvorbehalt im Sinne der vorerwähnten Rechtsprechung zu werten. Dies gilt für den ersten Vertrag mit der Firma A trotz der für die Selbstnutzung vorgesehenen Absprache mit der Agentur, da dies eine für eine angemessene Planung selbstverständliche Einschränkung ist, die auch ohne ausdrückliche Vereinbarung gelten würde. Auch der in den Betriebsprüfungsarbeitsakten befindliche spätere Vertrag mit der Firma B enthält einen Selbstnutzungsvorbehalt. Zwar enthält das in den Akten befindliche, offenkundig von dem seinerzeitigen Bevollmächtigten per Fax übermittelte Exemplar keine Unterschrift. Dass dieser Vertrag keine Geltung erlangt habe, hat indes auch der Kläger nicht behauptet. Eine entsprechende Erklärung kann auch nicht in dem - zumal vor dem Vorhalt dieses Vertrages erfolgten - Verlesen des Schreibens der Firma B vom 14.03.2007 durch den Klägervertreter gesehen werden. Im Rahmen des Erörterungstermins vom 16.05.2007 wurde allein der Widerspruch des Schreibens vom 14.03.2007 zu dem ebenfalls in den Akten befindlichen Schreiben der Firma B vom 12.05.2002 zur Kenntnis genommen. Zudem hat der Klägervertreter in dem Erörterungstermin vom 17.11.2006 selbst erklärt, dass der Selbstnutzungsvorbehalt später auf 2 Wochen reduziert worden sei.

cc) Nach der Rechtsprechung des BFH seit dem Urteil vom 06.11.2001 (a.a.O.) - der der Senat ebenfalls folgt - ist im Falle der Vermietung von selbstgenutzten oder der Selbstnutzung vorbehaltenen Ferienwohnungen typisierend ein Prognosezeitraum von 30 Jahren zugrunde zu legen.

Eine positive, Überschüsse ausweisende Prognose für einen Zeitraum von 30 Jahren seit Erwerb bzw. Vermietung des Objekts hat der Kläger nicht vorgelegt. Die von ihm mit Schriftsatz vom 20.06.2005 eingereichte Berechnung weist zwar einen Einnahmeüberschuss in Höhe von 3.466 EUR aus. Indes fehlt hier der notwendige Ansatz von Werbungskosten, insbesondere von Instandhaltungs- und Reparaturaufwendungen. Da diese mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit einen Betrag von 3.466 EUR überschreiten, führte deren Ansatz zu einem Werbungskostenüberschuss. Zudem berücksichtigt der Kläger in seiner Prognoserechnung nur Zinsaufwendungen bis zum Jahr 2000 mit der Begründung, dass bis zu diesem Zeitpunkt eine Darlehenstilgung erfolgen solle. Demgegenüber hat er mit Schriftsatz vom 17.01.2005 vorgetragen, der Zeitpunkt der Entschuldung sei nicht vorhersehbar.

Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger entsprechend seiner nicht substanziierten Behauptung die objektiven Gegebenheiten zu Beginn der Vermietung verkannt und erwartet hat, im Laufe der Zeit zunächst anfallende Werbungskostenüberschüsse auszugleichen (s. dazu BFH Urteil vom 06.11.2001 a.a.O, S. 728), sind nicht ersichtlich.

b) Ob eine längerfristige Prognose, insbesondere bezogen auf einen Zeitraum von 100 Jahren zu einem positiven Ergebnis führte bzw. die vorgelegte Berechnung des Klägers anzuerkennen ist, kann offen bleiben, da der Kläger Vertrauensschutz für eine Geltung oder Fortgeltung eines längeren Prognosezeitraums nicht in Anspruch nehmen kann.

(1) § 176 AO, der auch im Falle der Änderung eines Bescheides gem. § 164 Abs.2 AO gilt (s. Loose in: Tipke/Kruse § 176 AO Lfg. Aug. 2000 Tz.3 m.w.N.) greift im Streitfall nicht.

(aa) Eine Änderung der Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes im Sinne von § 176 Abs.1 Nr. 3 AO hat in Bezug auf den Prognosezeitraum durch die Entscheidung des BFH vom 06.11.2001 nicht stattgefunden. Dies setzte eine zwar nicht unbedingt ausdrückliche, aber doch deutliche Aussage zu einem bestimmten Rechtsproblem voraus. Nicht ausreichend ist es, wenn die Rechtsprechung zu einer bestimmten Rechtsfrage erst schrittweise entwickelt wurde (BFH Urteile vom 20.08.1997 X R 58/93, NV 1998, 314; vom 05.09.2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676). So aber liegt es im Streitfall. Die Rechtsprechung des BFH hat sich allmählich zu einer Festlegung auf einen Zeitraum von 30 Jahren entwickelt. Mit Urteil vom 13.08.1996 (IX R 48/94, BStBl II 1997, 42) hat der BFH ausdrücklich für Ferienwohnungen die Überprüfung in einem "überschaubaren Zeitraum" gefordert. Im Urteil vom 27.07.1999 (IX R 64/99, BStBl II 1999, 826) hat er allgemein für Vermietungseinkünfte eine Kalkulation über 50 oder gar 100 Jahre als zu spekulativ erachtet.

(bb) Auch auf § 176 Abs.2 AO kann sich der Kläger im Ergebnis nicht berufen.

Nach dieser Vorschrift darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Bundes- oder Landesbehörde als nicht mit geltendem Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

Die Anwendung dieser Vorschrift erfordert keine ausdrückliche Aussage zur Rechtswidrigkeit einer Verwaltungsvorschrift; es genügt vielmehr ein sinngemäß zum Ausdruck gekommener inhaltlicher Widerspruch in Bezug auf eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage. Diese muss nach der "geläuterten" neueren Auffassung zum Zeitpunkt des Änderungsbescheides anders zu entscheiden sein als dies im geänderten Bescheid aufgrund der Verwaltungsvorschrift geschah, die sich inzwischen als rechtswidrig erweist (BFH Urteil vom 20.08.1997 a.a.O). Dabei kann der von dem Urteil betroffene Sachverhalt von dem den Änderungsbescheiden zugrunde liegenden abweichen, solange die hierauf angewendeten Rechtsgedanken gleichartig und damit entscheidungserheblich waren (s. Frotscher in: Schwarz AO § 176 Lfg. 2/2005 Rn. 16; in Bezug auf die Frage der Entscheidungserheblichkeit abw. BFH Urteil vom 28.09.1987 VIII R 154/86, BStBl II 1988, 40, 41 und VIII R 163/84, BStBl II 1989, 56, beide zudem für Bedeutung auch einer Aussage in einem obiter dictum, so auch Frotscher a.a.O., Rüsken in: Klein AO 9. Aufl. § 176, 26).

Der Anwendung des § 176 Abs.2 AO steht es nach Ansicht des Senats auch nicht entgegen, wenn die Verwaltung selbst die zum Zeitpunkt der Ausgangsbescheide geltenden Verwaltungsvorschriften ändert - wie im Streitfall durch das BMF-Schreiben vom 14.11.2002 geschehen - , sofern diese Änderung darauf beruhte, dass ein oberstes Bundesgericht die ursprüngliche Verwaltungsvorschrift für rechtswidrig erklärt hat (and. für den Fall der Änderung der Verwaltungsregelung durch die Verwaltung ohne richterliche Überprüfung BFH Urteil vom 22.07.1987 I R 224/83, BStBl II 1987, 842; vgl. a. Loose a.a.O. Tz 23).

In Übereinstimmung mit dem Normzweck, dem von § 176 Abs.2 AO beabsichtigten Vertrauensschutz, ist stets erforderlich, dass die geänderten Ausgangsbescheide auf der für rechtswidrig erklärten Verwaltungsvorschrift beruhen (Gesetzesbegründung BTDrs. VI 1982 S.155 zum damaligen § 157 des Entwurfs; s.a. BFH Urteil vom 11.10.1988 VIII R 419/83, BStBl II 1989, 284, 287: der Wegfall der Verwaltungsvorschrift muss für die Änderung ursächlich gewesen sein). Nicht ausreichend ist es, wenn die Verwaltung bei vertretbarer Auslegung weiterhin bestehender Verwaltungsvorschriften ihre ursprüngliche Rechtsansicht im Einklang mit der tatsächlichen Rechtslage bei Erlass des Änderungsbescheides aufgibt (BFH Urteil vom 11.10.1989 a.a.O.). Nicht ausreichend für die Anwendung des § 176 Abs.2 AO ist zudem eine bloße tatsächliche Verwaltungsübung (Loose a.a.O. Tz. 20).

Die dargestellten Voraussetzungen des § 176 Abs.2 AO liegen im Streitfall nicht vor, weil die streitgegenständlichen Änderungsbescheide nicht darauf beruhen, dass der BFH in dem Urteil vom 06.11.2001 eine Verwaltungsvorschrift als rechtswidrig gewertet hat, die den Ausgangsbescheiden zugrunde lag.

Der BFH erwähnt in dem Urteil vom 06.11.2001 unter II 1 e cc das BMF-Schreiben vom 23.07.1992 ausdrücklich und setzt seinen Ausführungen zu dem Prognosezeitraum von 30 Jahren - wenn auch nur in Klammern - den Zeitraum von 100 Jahren ausgehend von der tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes gem. Schreiben des BMF vom 23.02.1992 gegenüber.

Für die Prüfung des § 176 Abs.2 AO ist allerdings nicht isoliert auf das BMF-Schreiben vom 23.07.1992 abzustellen, sondern auf den Gesamtzusammenhang mit den Einkommensteuerrichtlinien, die unter R 161 zu § 21 EStG bis zum Jahre 1999 auf das BMF-Schreiben vom 23.07.1992 verweisen und damit in dieser Verbindung als allgemeine Verwaltungsvorschrift im Sinne des § 176 Abs.2 AO zu werten sind.

Zum einen erscheint zweifelhaft, ob die Ausgangsbescheide auf dem BMF-Schreiben vom 23.07.1992 beruhen.

Hiergegen spricht, dass das BMF-Schreiben vom 23.07.1992 keine ausdrückliche Regelung für Ferienwohnungen enthält. Eine Übertragung der allgemein für die Vermietung getroffenen Regelung auch auf die Vermietung von Ferienwohnungen ist ohne eindeutigen Hinweis nicht gerechtfertigt, da bei Ferienwohnungen infolge der regelmäßig nur kurzzeitigen Vermietung eine Selbstnutzung und damit ein auch privates Interesse nahe liegt und insoweit ein Wesensunterschied zu der Vermietung im Übrigen besteht. Dass auch die Verwaltung das Schreiben des BMF vom 23.07.1992 nicht als verbindliche Regelung für Ferienwohnungen ausgelegt und gehandhabt hat (zur Maßgeblichkeit der Auslegung der Verwaltungsvorschriften durch die Verwaltung selbst s. BFH Urteile vom 13.01.2005 V R 35/03, BStBl II 2005, 460; BFH Urteil vom 24.11.2005 V R 37/04, BStBl II 2006, 466) , zeigt sich auch daran, dass die Einkommensteuerrichtlinien R 161 zu § 21 EStG seit der Fassung von 1996 neben dem Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 23.07.2002 besondere Vorschriften für Ferienwohnungen enthalten, die seit der Fassung 1997 - und damit schon vor dem Erlass des ersten für die Streitjahre erlassenen Einkommensteuerbescheides 1996 vom 05.11.1998 (EStA II Bl. 38) - für die Einkünfteerzielungsabsicht auf das Urteil des BFH vom 13.08.1996 (a.a.O.) und den hierin erwähnten "überschaubaren Zeitraum" Bezug nehmen. Schließlich geht auch das BMF-Schreiben vom 23.07.1992 von dem Prognosezeitraum von 100 Jahren nur als "grundsätzlich" geltende Handhabung aus, von der mithin Ausnahmen zugelassen werden. Dies ist in der Richtlinienregelung H 161 durch den für Ferienwohnungen geltenden Hinweis auf den überschaubaren Zeitraum geschehen. Dass das Schreiben des BMF vom 23.07.1992 mit seiner grundsätzlichen Regelung des 100-Jahreszeitraums Ferienwohnungen nicht im Blick hatte, zeigt auch das spätere Schreiben des BMF vom 04.11.1998 (IV C 3 - S 2253 - 8/98, BStBl I 1998, 1444), das aus Anlass des Urteils des BFH vom 30.09.1997 (IX R 80/94, BStBl II 1998, 771) ergangen ist. Dieses Schreiben knüpft an die in dem BMF-Schreiben vom 23.07.1992 ebenfalls enthaltene Regelung an, wonach grundsätzlich der Beweis des ersten Anscheins für das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht spricht. Der BFH hatte in dem erwähnten Urteil bei Ferienwohnungen in der Art der Nutzung mögliche Beweisanzeichen gegen eine Überschusserzielungsabsicht gesehen. Der BMF hat in dem Schreiben vom 04.11.1998 diese Ausnahme von dem grundsätzlich geltenden Anscheinsbeweis als Übereinstimmung mit dem in dem Schreiben vom 23.07.1992 geregelten Grundsätzen gewertet. Schließlich wurde das BMF-Schreiben vom 23.07.1992 mit dem nachfolgenden Schreiben vom 14.10.2002 nicht aufgehoben oder geändert, sondern für die Vermietung anderer Wohnungen als Ferienwohnungen weiterhin für anwendbar erklärt (die Aufhebung erfolgte erst mit BMF-Schreiben vom 08.01.2004 IV C - S 2253 - 91/04 BStBl I 2004, 933, das nunmehr generell einen 30-Jahreszeitraum für die Prognose zugrunde legt).

Jedenfalls fehlt es an einem inhaltlichen Widerspruch der Entscheidung des BFH vom 06.11.2001 zu der als Einheit zu wertenden Verwaltungsregelung unter Einschluss der Regelung zu den Ferienwohnungen in H 161 der Einkommensteuerrichtlinien; denn der Hinweis der Richtlinien auf eine Prognose für einen überschaubaren Zeitraum spricht gerade gegen die Anwendung eines 100-Jahreszeitraums und steht einer Anwendung eines 30-jährigen Prognosezeitraums nicht entgegen. Letzteres entspricht selbst auf der Grundlage allein des BMF-Schreibens vom 23.07.1992 einer vertretbaren Auslegung der hierin getroffenen Regelung, insbesondere der mit dem Wort "grundsätzlich" zum Ausdruck gebrachten Einschränkung. Diese Auslegung wurde schließlich in dem BMF-Schreiben vom 14.11.2002 unter Tz. 2c übernommen.

Zwar hat sich der BFH mit seinem Urteil vom 06.11.2001 ausweislich der Begründung des 30-jährigen Prognosezeitraums inzident generell auch für andere Vermietungsfälle gegen einen längerfristigen Prognosezeitraum ausgesprochen - was nach der mit Urteil vom 30.09.1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771 entschiedenen grundsätzlich zu vermuteten Einkunftserzielungsabsicht nur noch in Ausnahmefällen relevant wird - (s.a. ausdrücklich für eine 30-jährige Prognose bei allgemeiner Vermietung BFH Urteil vom 09.07.2002 IX R 57/00, BStBl II 2003, 695,698). Jedoch ist diese inzidente Aussage und damit der insoweit vorhandene Widerspruch zu der Verwaltungsregelung für den hiesigen Streitfall nicht ursächlich geworden, da es hier nur um die Vermietung einer Ferienwohnung geht.

Die von dem Kläger erwähnte Vorschrift unter H 134b der Einkommensteuerrichtlinien, die sich mit der Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen von § 15 EStG befasst, enthielt in den maßgeblichen Zeiträumen keinen Hinweis auf einen bestimmten Prognosezeitraum, der inhaltlich in Widerspruch zu der Entscheidung des BFH vom 06.11.2001 stand. Für Ferienwohnungen wird noch in der Fassung 1999 zur Frage der Abgrenzung der Gewinnerzielungsabsicht zur Liebhaberei auf die Entscheidung des BFH vom 05.05.1988 (III R 41/85, BStBl II 1988, 778) verwiesen. In dieser Entscheidung stellt der BFH für die Prognose allgemein auf das Ergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung ab (S. 779). Ein bestimmter Zeitraum, insbesondere auch eine Aussage darüber, ob auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes oder die voraussichtliche Nutzung durch den Nutzenden abgestellte werden soll (s. dazu BFH Urteil vom 06.11.2001 a.a.O. S. 729) ist damit nicht erfolgt. Jedenfalls in Verbindung mit der Richtlinienregelung zu § 21 EStG war hieraus keine Regelung der Verwaltung für Ferienwohnungen im Sinne eines 100-Jahreszeitraums zu erkennen.

(3) Die mehrfache Vorbefassung des Beklagten mit den Einkünften aus Vermietung im Zusammenhang mit der Ferienwohnung seit dem Erstbescheid für 1996 vom 05.11.1998 ist im Ergebnis nicht geeignet, Vertrauensschutz zugunsten der Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers bzw. zugunsten eines Prognosezeitraums von 100 Jahren oder jedenfalls mehr als 30 Jahre zu begründen.

Eine Bindung des Finanzamts an eine frühere unzutreffende Sachbehandlung kommt nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Dies wäre der Fall, wenn dem Kläger durch eine entscheidungsbefugte Person eine bestimmte abweichende Sachbehandlung zugesagt worden wäre oder wenn das Finanzamt durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hätte (BFH Urteil vom 30.09.1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771; Beschluss vom 26.11.2001 V B 88/00, NV 2002, 551; ausnahmsweise für Vertrauensschutz bei jahrzehntelanger - fast 50 Jahre - rechtlich möglicher Handhabung nach wiederholter rechtlicher Prüfung und nunmehr fehlenden Unterlagen BFH Urteil vom 12.04.2000 XI R 36/99, NV 2000,1196). Im Streitfall ist dies schon aufgrund des in die Bescheide - für 1996 erstmals in dem Änderungsbescheid vom 03.05.1999, aber im Ergebnis bestandskräftig - aufgenommenen Vorbehalts der Nachprüfung nicht der Fall, da der Kläger aufgrund dessen mit Änderungen rechnen musste (vgl. BFH Urteil vom 15.04.2004 IV R 51/02, NV 2004, 1393).

(4) Auf die Regelung in Tz. 41 des BMF-Schreibens vom 08.10.2004, wonach im Einzelnen genannte Grundsätze zur Einkunftserzielungsabsicht erstmals auf nach dem 31.12.2003 abgeschlossene Mietverträge bzw. auf die Anschaffung von vermieteten bebauten Grundstücken nach dem 08.10.2004 anwendbar sind, kann sich der Kläger schon deshalb nicht berufen, weil hier allein die in Tz. 5ff bzw. 11ff des Schreibens behandelten Fälle der befristeten Vermietung mit anschließender Selbstnutzung bzw. der verbilligten Vermietung erwähnt sind. Die im Streitfall relevanten Regelungen zu der Vermietung von Ferienwohnungen bzw. der Ermittlung des Totalüberschusses finden sich jedoch in Tz. 16ff und 33ff.

Die Frage des Erlasses oder des Unterlassens von Übergangsregelungen der Verwaltung zur Vermeidung unbilliger Härten kann im Rahmen eines Anfechtungsverfahrens gegen Steuerbescheide nicht berücksichtigt werden (s. BFH Urteil vom 20.03.2002 X R 34/00, NV 2002, 914, Tz. 22 bei juris).

(5) Im Übrigen erscheint auch auf der Grundlage eines 100-jährigen Prognosezeitraums unter Berücksichtigung der von dem Kläger für die Jahre bis 2005 vorgelegten Einnahme-Überschussrechnungen (Anlagen zum Schriftsatz vom 08.11.2006) eine positive Prognose als nicht realistisch.

2. Die angefochtenen Bescheide sind auch in Bezug auf die Behandlung der gebuchten Erlöse rechtmäßig.

Soweit der Kläger sich auf die Einordnung der Kostenerstattungen einerseits und Verbindlichkeiten/Aufwendungen für Fremdarbeiten andererseits als durchlaufende Posten beruft, stützt dies sein Begehren nicht.

Zum einen wird im Rahmen einer hier vorliegenden Gewinnermittlung gem. § 4 Abs.1 i.V.m. 5 Abs.1 EStG die Gewinnneutralität sog. durchlaufender Posten nicht durch deren fehlenden Ansatz, sondern durch Aktivierung und Passivierung gleich hoher Wertzu- und Wertabgänge erreicht (BFH Urteil vom 04.11.2004 III R 5/03, BStBl II 2005, 277, 278).

Zum anderen handelt es sich nicht um durchlaufende Posten, weil im Streitfall schon nach dem Vortrag des Klägers eine eigene Verbindlichkeit des Klägers gegenüber der Firma C Ltd. begründet wurde und keine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen der Firma C Ltd. und der Firma D GmbH bestand (vgl. zum Begriff der durchlaufenden Posten Bergkemper in : Herrmann/Heuer/Raupach EStG § 4 Lfg. Juli 1998 Rn. 611; Heinicke in: Schmidt EStG 26. Aufl.§ 4 Rn. 388).

Der Beklagte hat die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen des Klägers im Ergebnis - auch nach Ansicht des Klägers - zu Recht nicht anerkannt.

Weder sind Nachweise für Leistungen der Firma C Ltd. erbracht worden noch ist - wie der Betriebsprüfer in dem Erörterungstermin vom 16.05.2007 erklärte und von dem Kläger nicht bestritten wurde - feststellbar, dass der Kläger tatsächlich Zahlungen auf der Grundlage des Vertrages mit der Firma C Ltd. geleistet hat. Damit ist ein Zusammenhang der gebuchten Aufwendungen mit einem realen betrieblichen Vorgang nicht hinreichend feststellbar. Der Kläger hat insoweit die Feststellungslast für die den Gewinn mindernden Tatsachen zu tragen.

Hieraus folgt indes nicht zwingend spiegelbildlich auch die Außerachtlassung der Einnahmen, die nach eigenen Angaben des Klägers im Zusammenhang mit seinem Einzelunternehmen und dessen vertraglicher Beziehung zu der Firma C Ltd. geflossen sind. Zwar trägt der Beklagte die Feststellungslast für den Gewinn erhöhende Umstände. Indes kommt die Feststellungslast im Streitfall gar nicht zum Tragen, da das Vorhandensein der im Zusammenhang mit dem Betrieb stehenden Einnahmen sich schon aus dem insoweit schlüssigen Vorbringen des Klägers ergibt. Die von dem Kläger vorgetragene Kostenerstattung seitens der Firma D GmbH wird durch die entsprechenden Buchungen bei dieser Firma bestätigt. Für den Zusammenhang der Zahlungen mit dem Betrieb des Klägers genügt es, wenn die Firma D GmbH von einem Kostenaufwand des Klägers im Zusammenhang mit den intern übernommenen Geschäften mit der Firma C Ltd. ausging und aufgrund dessen ihre Leistungen an den Kläger erbrachte.

III. Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs.1, 115 Abs.2 FGO.