Leitsatz

Entsteht bei einem Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb infolge eines Verlustabzugs gemäß § 10d EStG in Zusammenhang mit der Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG ein sog. Anrechnungsüberhang, kann der Steuerpflichtige nicht die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer in Höhe des verfallenden Anrechnungsbetrags beanspruchen .

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist von Beruf Diplom-Sozialpädagogin. Sie wurde im Streitjahr 2001 einzeln veranlagt und erzielte --nach dem im Revisionsverfahren geänderten Einkommensteuerbescheid 2001-- folgende Einkünfte:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Erbengemeinschaft A (einheitlich und gesondert festgestellt) 98 570 DM Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit 47 666 DM Einkünfte aus Kapitalvermögen 15 188 DM Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 7 116 DM Gesamtbetrag der Einkünfte 168 540 DM Zu versteuerndes Einkommen ./. 16 676 DM

Für die Klägerin war ein verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2000 aus Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 702 982 DM und aus Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 175 576 DM festgestellt worden.

In der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer mit 0 EUR festgesetzt, da sich aufgrund des Verlustabzugs nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein negatives zu versteuerndes Einkommen ergeben hatte. Einen Steuerermäßigungsbetrag gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG in Höhe des 1,8-fachen anteiligen Gewerbesteuermessbetrags aus der Erbengemeinschaft (sog. Anrechnungsvolumen) konnte die Klägerin von der tariflichen Einkommensteuer nicht abziehen.

Im Einspruchsverfahren gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid beantragte die Klägerin, eine negative Einkommensteuer in Höhe des 1,8-fachen anteiligen Gewerbesteuermessbetrags (./. 4 263 DM) festzusetzen. Hilfsweise beantragte sie, den Betrag des nicht ausgeschöpften Anrechnungsvolumens für einen Vor- oder Rücktrag entsprechend § 34f EStG festzustellen.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 22. November 2005 ab. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 260 ff. veröffentlicht.

Während des Revisionsverfahrens erließ das FA am 20. März 2006 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Da das zu versteuernde Einkommen der Klägerin nach Durchführung des Verlustabzugs weiterhin negativ war, setzte das FA die Einkommensteuer wiederum mit 0 EUR fest.

Mit der Revision rügt die Klägerin, dass der Verfall ihres nicht nutzbaren Anrechnungsvolumens gegen den allgemeinen Gleichbehandlungssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstoße. Der Gesetzgeber habe die Belastungswirkung aus der Gewerbesteuer für die Personenunternehmen abschaffen wollen. Die Steuerermäßigung gehe im Streitfall trotz der Belastung mit Gewerbesteuer allein aufgrund des Verlustabzugs ins Leere.

Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 20. März 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer

2001 mit ./. 10 026 DM festgesetzt wird, so dass sich in der entsprechenden Höhe ein Auszahlungsbetrag ergibt, hilfsweise festzustellen, dass zum 31. Dezember 2001 in Höhe von 10 026 DM ein vortragsfähiger Anrechnungsüberhang aus der Gewerbesteueranrechnung besteht.

Das FA beantragt sinngemäß, die Klage abzuweisen und die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Durch die Änderungsbescheide habe sich der bisherige Streitstoff nicht verändert, so dass eine Zurückverweisung der Sache nicht erforderlich sei.

Gründe

II. 1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, soweit über die Klage auf Festsetzung einer negativen Einkommensteuer in Höhe von ./. 4 236 DM im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 20. Mai 2003 entschieden worden ist.

a) Das FA hat am 20. März 2006 einen Einkommensteueränderungsbescheid für 2001 erlassen. Der Einkommensteueränderungsbescheid 2001 vom 20. März 2006 ist nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Damit liegt dem angefochtenen FG-Urteil insoweit ein nicht mehr wirksamer Bescheid zugrunde mit der Folge, dass in Bezug auf den vorherigen Einkommensteuerbescheid 2001 vom 20. Mai 2003 mit der beantragten negativen Einkommensteuerfestsetzung auch das FG-Urteil teilweise keinen Bestand haben kann (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, m.w.N.).

b) Der Senat entscheidet hinsichtlich der beantragten Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 20. März 2006, eine negative Einkommensteuer in Höhe von ./. 10 026 DM festzusetzen, in der Sache, weil es keiner weiteren tatsächlichen Feststellungen bedarf (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 123 Rz 3, m.w.N.). Die Klage ist insoweit unbegründet und daher abzuweisen (unten II. 2.).

c) Bezüglich der beantragten Feststellung eines rück- oder vortragsfähigen Anrechnungsüberhangs wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zu Recht hat das FG entschieden, dass eine solche Feststellung zugunsten der Klägerin nicht zu treffen ist (unten II. 3.).

2. Die Klage ist unbegründet, soweit die Klägerin die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2001 begehrt.

a) Die Klage ist zulässig.

aa) Die Klägerin ist gemäß § 40 Abs. 2 FGO beschwert. Zwar fehlt für die Anfechtung eines auf Null lautenden Einkommensteuerbescheids regelmäßig nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die Beschwer (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 40 Rz 88, m.w.N.). Von diesem Grundsatz sind jedoch Ausnahmen zu machen, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung des Steuerschuldverhältnisses erschöpft (vgl. Gräber/ von Groll, a.a.O., § 40 Rz 88). So liegt es im Streitfall. Die Klägerin ist i.S. des § 40 Abs. 2 FGO beschwert, da sie statt einer Einkommensteuerfestsetzung von "Null" die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer mit dem Ziel der Erstattung begehrt. Mit der Steuerfestsetzung von Null im angefochtenen Bescheid ist die beschwerende Feststellung verbunden, dass die gesetzlich nicht vorgesehene und aus Verfassungsgründen begehrte negative Steuerfestsetzung verwehrt wird.

bb) Es liegt auch keine unzulässige Klageänderung oder -erweiterung im Revisionsverfahren vor.

Nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen und betragsmäßige Klageerweiterungen im Revisionsverfahren unzulässig, da das FG wegen des hinzugekommenen Teils noch keine Entscheidung treffen konnte und es somit für die Revision an der erforderlichen formellen Beschwer fehlt (Gräber/Ruban, a.a.O., § 123 Rz 2). Entgegen dieses Grundsatzes ist eine Anpassung des Revisionsantrags wegen eines Änderungsbescheids aber zulässig, der auch über das ursprüngliche Klagebegehren hinausgehen darf (Gräber/Ruban, a.a.O., § 123 Rz 3). Die Klägerin kann nach den vorgenannten Grundsätzen demnach auch eine höhere negative Einkommensteuerfestsetzung als im Klageverfahren beantragen.

b) Die Klage ist jedoch unbegründet. Der geänderte Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 20. März 2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer in Höhe des verfallenden gewerbesteuerlichen Anrechnungsvolumens aus § 35 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG ist gesetzlich nicht vorgesehen. Dieses Ergebnis begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

aa) Die Klägerin kann im Streitfall das gewerbesteuerliche Anrechnungsvolumen in Höhe des 1,8-fachen anteiligen Gewerbesteuermessbetrags weder mittels eines Steuerermäßigungsbetrags aus § 35 EStG von der tariflichen Einkommensteuer abziehen, noch die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer in Höhe dieses Betrags beanspruchen.

Gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG) um einen gesondert zu ermittelnden Steuerermäßigungsbetrag aus § 35 EStG, der nicht mit dem Anrechnungsvolumen identisch ist, sondern aus den Faktoren des gewerblichen Anteils (Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zur Summe der Einkünfte) und der tariflichen Einkommensteuer zu ermitteln ist (sog. Ermäßigungshöchstbetrag). Ein solcher Steuerermäßigungsbetrag aus § 35 EStG kann im Streitjahr bereits deshalb nicht von der tariflichen Einkommensteuer abgezogen werden, weil diese nach dem durchgeführten Verlustabzug gemäß § 10d EStG "Null" beträgt. Offenbleiben kann daher, ob und wie der horizontale Verlustabzug nach § 10d Abs. 2 Satz 2 EStG im Streitfall nicht ohnehin den Ermäßigungshöchstbetrag auf Null mindert (vgl. hierzu Tz. 13 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15. Mai 2002, BStBl I 2002, 533; Derlien in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35 Rz 91; Ritzer/Stangl in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 35 Rz 50-54; dies. in Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1068, 1077; Herzig/Lochmann, Der Betrieb --DB-- 2000, 1728, 1731; Neu, DStR 2000, 1933, 1936; Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 1173, 1178). Das potenzielle Anrechnungsvolumen in Höhe des 1,8-fachen Gewerbsteuermessbetrags verfällt jedenfalls, so dass im Streitfall die Steuerentlastung durch den Verlustabzug nach § 10d EStG wegen Minderung der tariflichen Einkommensteuer auf Null die konkurrierende Steuerermäßigung aus § 35 EStG verdrängt (vgl. U. Förster, FR 2000, 866, 870). Die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer in Höhe des verfallenden Anrechnungsvolumens ist im Streitjahr gesetzlich nicht vorgesehen, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

bb) Eine Verletzung des allgemeinen Gleichbehandlungssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) aufgrund dieser Gesetzeslage liegt im Streitfall nicht vor. Der Senat hält § 35 EStG für verfassungskonform, auch soweit nicht nutzbares gewerbesteuerliches Anrechnungsvolumen verfällt.

aaa) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gebietet der allgemeine Gleichheitssatz dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180; vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 279). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Beschluss vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, 431). Verboten ist auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, 174, m.w.N.). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 1748/99, 905/00, BVerfGE 110, 274, 291; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 112, 164, 174).

Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 125; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 110, 412, 433; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, 46; in BVerfGE 116, 164, 180, und vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 30). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 112, 268, 279, jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 116, 164, 180.). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 95; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290; in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 116, 164, 180; BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 126).

bbb) Die von der Klägerin geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken greifen im Ergebnis nicht durch.

(1) Die von der Klägerin gerügte Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG im Vergleich zur steuerlichen Belastung einer Kapitalgesellschaft ist nicht gegeben. Das BVerfG hat in seinem Beschluss in BVerfGE 116, 164, 198 ff. (unter C. III. 1. b und c) für das Ertragsteuerrecht die Vergleichbarkeit der Belastung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften unter Einbeziehung der Gesellschafterebene auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin zitierten und zum Umsatzsteuerrecht ergangenen Entscheidung (BVerfG-Beschluss vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, 155 ff.) grundsätzlich verneint. Dies beruhe --so das BVerfG in BVerfGE 116, 164, 199-- maßgeblich auf der eigenen abgeschirmten Ebene der Kapitalgesellschaft, die gegenüber deren Anteilseignern anders als ein Personenunternehmen über eine eigene Leistungsfähigkeit verfüge. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf die Entscheidung in BVerfGE 116, 164, 198 ff. Bezug.

(2) Die Klägerin wird zwar gegenüber Gewerbetreibenden, deren Einkommensteuerbelastung mittels Abzugs eines Steuerermäßigungsbetrags aus § 35 EStG gemindert wird, ungleich behandelt. Die Rechtsfolge, dass nicht nutzbares gewerbesteuerliches Anrechnungsvolumen ersatzlos verfällt, wenn sich kein Steuerermäßigungsbetrag aus § 35 Abs. 1 EStG ergibt oder die tarifliche Einkommensteuer aus anderen Gründen bereits "Null" beträgt, führt entgegen der Auffassung der Klägerin aber nicht zu einem Verstoß des Gesetzgebers gegen das Gebot einer folgerichtigen Umsetzung der mit Einführung des § 35 EStG getroffenen Belastungsentscheidung.

Der Gesetzgeber hat in der Gesetzesbegründung in BTDrucks 14/2683, S. 98 unter Bezugnahme auf die BVerfG-Entscheidungen vom 18. Juni 1975 1 BvR 528/72 (BVerfGE 40, 109, 118) und vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91 (BVerfGE 93, 121, 135) die Belastungsentscheidung getroffen, die Gesamtbelastung aus Einkommen- und Gewerbesteuer für Steuerpflichtige mit Einkünften aus Gewerbebetrieb mittels eines Steuerermäßigungsbetrags in § 35 EStG zu mindern und geht davon aus, dass der Entlastungsmechanismus bei Hebesätzen von 400 % regelmäßig zu einer Vollentlastung führt (BTDrucks 14/2683, S. 97).

Dementsprechend verstößt der Gesetzgeber nicht gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, wenn er die einkommensteuerliche Entlastung in § 35 EStG an die Voraussetzung knüpft, dass im Einzelfall eine kumulative Belastung aus Einkommen- und Gewerbesteuer vorhanden sein muss.

Zwar wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, die folgerichtige Umsetzung der Belastungsentscheidung verlange grundsätzlich eine punktgenaue Kompensation der Gewerbesteuerbelastung bei jedem Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb (vgl. Birk, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2000, 328, 332; Blümich/Danelsing, § 35 EStG Rz 15; Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 35 Rz 15; Herzig/Lochmann, Der Betrieb 2000, 1728, 1731; Hey, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG--, Bd. 24, 156, 182 f. und 205 f.; dies., FR 2001, 870, 873, 875 ff.; Hüttemann, DStJG, Bd. 25, 123, 126 f.; Jachmann, Betriebs-Berater 2000, 1432, 1435; dies., DStJG, Bd. 25, 196, 226 f.; Schön, StuW 2000, 151, 156; Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform I § 35 EStG Rz R 5 und R 11).

Diesen verfassungsrechtlichen Bedenken folgt der Senat nicht. Maßstab der Folgerichtigkeitsprüfung ist die vom Gesetzgeber getroffene Belastungsentscheidung. Der Gesetzgeber hat bei Einführung von § 35 EStG aber gerade nicht entschieden, die gewerbesteuerliche Belastung in jedem Einzelfall im Wege einer Vollanrechnung oder Steuervergütung zu kompensieren. Der Gesetzgeber wollte bewusst über den Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe hinaus nur eine weitere Entlastungsmaßnahme umsetzen, nach deren klaren Konzept die "Anrechnung der Gewerbesteuer" lediglich in den Fällen vorgenommen werden soll, in denen eine kumulative Belastung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Einkommen- und Gewerbesteuer vorliegt.

Dies ergibt sich zum einen aus dem Gesetzgebungsverfahren. Bereits die Leitlinien im Abschlussbericht der "Brühler Kommission" (BMF-Schriftenreihe Bd. 66, S. 4) wollten aus finanzverfassungsrechtlichen Gründen eine reine Verrechnungslösung von Einkommen- und Gewerbesteuer nicht umsetzen. Die Leitlinien des § 35 EStG zugrundeliegenden Modells 3 sahen deshalb nur eine Anrechnung bis zur Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer vor (BMF-Schriftenreihe Bd. 66, S. 91). Dem ist der Gesetzgeber später ersichtlich gefolgt: In den Gesetzesbegründungen zum Entwurf der Regierungsfraktionen (BTDrucks 14/2683) und zum Regierungsentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 14/3074) zum Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) wurde ausdrücklich festgestellt, § 35 EStG werde nicht als Vollanrechnungslösung, sondern als Steuerermäßigung im Wege einer pauschalierenden Anrechnung umgesetzt, was bei Hebesätzen von 400 % im Zusammenwirken mit dem Betriebsausgabenabzug der Gewerbesteuer bei der Einkommensteuer im wirtschaftlichen Ergebnis regelmäßig eine Vollentlastung von der Gewerbesteuer bewirke (BTDrucks 14/2683, S. 97). Dieses Regelungskonzept wurde gewählt, um den im Gesetzgebungsverfahren geäußerten finanzverfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Vollanrechnungslösung Rechnung zu tragen, da in einer Vollanrechnung der individuellen oder bei Mitunternehmern (mittelbaren) anteiligen Gewerbesteuerschuld (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 EStG) auf die Einkommensteuerschuld ein Verstoß gegen die Regelungen zur Ertragshoheit des GG gesehen wurde (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 98).

Die Regelungstechnik des § 35 EStG, die festzusetzende Einkommensteuerschuld in Höhe des Steuerermäßigungsbetrags gar nicht erst zur Entstehung gelangen zu lassen (§ 2 Abs. 6 Satz 1 EStG), sondern auf der Stufe davor die tarifliche Einkommensteuer (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG) durch einen Steuerermäßigungsbetrag zu mindern, so dass die Gewerbesteuer die Einkommensteuer weder tilgt noch zur Vorauszahlung auf die Einkommensteuer wird (vgl. Thiel, StuW 2000, 413, 417; Bericht der Brühler Kommission, BMF-Schriftenreihe Bd. 66, 1999, S. 94), ist eine folgerichtige Umsetzung dieser Belastungsentscheidung. Folgerichtig ist auch die tatbestandliche Ausgestaltung des § 35 EStG, die eine Steuerermäßigung nicht bereits aufgrund des gewerbesteuerlichen Anrechnungsvolumens (des 1,8-fachen Gewerbesteuermessbetrags) gewährt, sondern voraussetzt, dass sowohl ein positiver Ermäßigungshöchstbetrag gemäß § 35 Abs. 1 EStG als auch eine positive tarifliche Einkommensteuer (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG) vorhanden sind. Mit dem tatbestandlichen Erfordernis des Ermäßigungshöchstbetrags in § 35 Abs. 1 EStG macht der Gesetzgeber deutlich, dass nur der Teil der tariflichen Einkommensteuer gemindert werden soll, der auf doppelt belastete Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfällt.

Soweit der Entlastungsmechanismus ins Leere geht, wenn vorrangige andere Abzugstatbestände wie der Verlustabzug nach § 10d EStG oder andere Steuerermäßigungen die tarifliche Einkommensteuer vor Abzug des Steuerermäßigungsbetrags aus § 35 EStG auf Null gemindert haben, stellt dies jedenfalls die folgerichtige tatbestandliche Ausgestaltung des § 35 EStG nicht in Frage. Insbesondere führt das Konkurrenzverhältnis zwischen der Steuerentlastung aufgrund des Verlustabzugs nach § 10d EStG und der Steuerermäßigung aus § 35 EStG nicht zu einer Verletzung der Klägerin aus Art. 3 Abs. 1 GG. Zwar hat diese Konkurrenz der Vorschriften die Konsequenz, dass der Verlustabzug aus § 10d EStG die Steuerermäßigung aus § 35 EStG verdrängt. Denn der Klägerin geht das gewerbesteuerliche Anrechnungsvolumen bereits deshalb verloren, weil die Minderung der tariflichen Einkommensteuer auf Null durch den Verlustabzug die tatbestandlichen Voraussetzungen des Steuerermäßigungsbetrags entfallen lässt (vgl. hierzu U. Förster, FR 2000, 866, 870). Der Gesetzgeber ist aber grundsätzlich frei, Steuervergünstigungen auszugestalten und nicht verpflichtet, eine aus bestimmten wirtschaftspolitischen Gründen gewährte Steuervergünstigung so auszugestalten, dass eine andere, aus davon unabhängigen Gründen gewährte Steuervergünstigung noch besser genutzt werden kann (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 125/86, BFHE 150, 22, BStBl II 1987, 530, in Bezug auf den Abbau von Steuervergünstigungen und das Senatsurteil vom 30. Januar 2008 X R 1/07, BStBl II 2008, 520).

Die Rüge der Klägerin, der Gesetzgeber habe sicherstellen müssen, dass die Gewerbesteuerbelastung für alle Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb neutralisiert werde, zielt somit darauf ab, dass der Gesetzgeber eine andere und weitergehende Belastungsentscheidung hätte treffen müssen. Hierzu war der Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit allerdings nicht gehalten, da nach der Sachgesetzlichkeit des Einkommensteuerrechts die Vorbelastung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Gewerbesteuer über den Betriebsausgabenabzug hinreichend berücksichtigt ist (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfG 116, 164, 185, unter C. II. 1. b aa). Bei der Entscheidung, in § 35 EStG eine weitere Entlastungsmaßnahme einzuführen, war der Gesetzgeber frei, --unter Berücksichtigung der erhobenen finanzverfassungsrechtlichen Bedenken-- die Entlastung an die Voraussetzung einer kumulativen Belastung der Einkünfte mit Einkommen- und Gewerbesteuer zu knüpfen.

cc) Die Klägerin ist wegen des Verfalls des gewerbesteuerlichen Ermäßigungspotentials auch nicht in ihrem Freiheitsgrundrecht aus Art. 14 Abs. 1 GG verletzt.

aaa) Zwar hat das BVerfG im Beschluss vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99 (BVerfGE 115, 97 ff.), die Gesamtbelastung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch eine kumulierte Einkommen- und Gewerbesteuerbelastung als möglichen Eingriff in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG angesehen, auch ohne dass dem Steuerzugriff eine erdrosselnde Wirkung zukommen muss (BVerfG-Beschluss in BVerfGE, 115, 97, 112 f.). Nach dieser Rechtsprechung führt bereits die § 35 EStG zugrundeliegende Gewerbesteuerbelastung grundsätzlich zu einem Eingriff in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG. Denn Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG schützt das Hinzuerworbene des Gewerbetreibenden in Gestalt des Zuwachses an betrieblichen Wirtschaftgütern und Rechten, so dass Geldleistungspflichten aufgrund der Einkommen- und Gewerbesteuerfestsetzung den Bestand an geschützten Rechtspositionen beeinträchtigen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 97, 113).

bbb) Der Senat hält aber an seiner im Urteil vom 18. September 2003 X R 2/00 (BFHE 203, 263, BStBl II 2004, 17) vertretenen Auffassung fest, dass die gewerbesteuerliche Belastung (und gegebenenfalls die unzureichende einkommensteuerliche Entlastung über § 35 EStG hiervon) im Ergebnis keine Verletzung der Klägerin in ihrem Grundrecht aus Art. 14 Abs. 1 GG begründen.

Der gewerbesteuerliche Steuerzugriff als solcher ist verfassungsgemäß. Die Gewerbesteuer ist in Art. 106 GG erwähnt, womit der Verfassungsgeber diese als in ihrer Grundstruktur zulässige Form des Steuerzugriffs anerkennt. Entsprechend hat auch das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 115, 97, 113 ausgeführt, die Regelungen des EStG und des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) seien als Inhalts- und Schrankenbestimmungen i.S. des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG anzusehen, so dass die Rechtmäßigkeit des einkommen- und gewerbesteuerlichen Steuerzugriffs durch die Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne begrenzt werde (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 97, 114). Auf dieser Grundlage hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 203, 263, BStBl II 2004, 17 und im Urteil vom 20. Juli 2005 X R 74/01 (BFH/NV 2005, 2195) die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuerbelastung bejaht. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf seine ausführlichen Darlegungen zur Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer in den genannten Urteilen. Ist aber der die Steuerbelastung im Streitfall ausmachende gewerbesteuerliche Steuerzugriff verfassungsrechtlich unbedenklich, ist erst recht die behauptete unzureichende einkommensteuerliche Kompensation dieses Steuerzugriffs über § 35 EStG verfassungsrechtlich unbedenklich.

3. Bezüglich der beantragten Feststellung eines rück- oder vortragsfähigen Anrechnungsüberhangs wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zu Recht hat das FG entschieden, dass eine solche Feststellung zugunsten der Klägerin nicht zu treffen ist.

a) Der Senat legt den Hilfsantrag der Klägerin in dem Sinne aus, dass die Klägerin mit ihrer Revision die Aufhebung des FG-Urteils und den Erlass des beantragten Feststellungsbescheids unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidung begehrt. Die Klägerin hat nicht berücksichtigt, dass durch den Änderungsbescheid für das Streitjahr das FG-Urteil nur teilweise aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist und der Senat hinsichtlich des zweiten Streitpunkts noch über die Revision zu entscheiden hat. Aus ihrem Vorbringen ergibt sich aber eindeutig, dass sie mit der Revision ihr Klagebegehren weiterverfolgen möchte und damit inzidenter die Aufhebung des ihrer Rechtsauffassung entgegenstehenden FG-Urteils erreichen will.

b) Die beantragte Feststellung eines vortrags- oder rücktragsfähigen Anrechnungsüberhangs analog § 34f EStG ist jedoch nicht vorzunehmen. Wie der Senat unter II. 2. ausgeführt hat, führt der Verfall eines gewerbesteuerlichen Anrechnungsüberhangs weder zu einer Verletzung der Klägerin in ihren Grundrechten aus Art. 3 Abs. 1 GG noch aus Art. 14 Abs. 1 GG. Entsprechend ist der Klägerin aus Verfassungsgründen auch keine Kompensation für den verfallenden Anrechnungsüberhang im Wege einer Vor- oder Rücktragsmöglichkeit zu eröffnen.

4. Der Senat sieht aus den dargelegten Gründen davon ab, die Rechtssache dem BVerfG nach Art 100 Abs. 1 Satz 1 GG vorzulegen. Die Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG kommt nur dann in Betracht, wenn das Gericht von der Verfassungswidrigkeit der einschlägigen förmlichen Rechtsnorm überzeugt ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 28. März 2007 VIII B 50/06, BFH/NV 2007, 1337, m.w.N.).