Normenkette

EStG 1996 § 31 Satz 4 EStG 1996 § 31 Satz 5 EStG 1996 § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 1996 § 36 Abs. 2

Vorinstanz

FG Köln; 16.06.1998; 8 K 7142/97

Leitsatz

Verzichtet der zum Barunterhalt verpflichtete Elternteil durch gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleich auf die Anrechnung des hälftigen Kindergeldes auf den Kindesunterhalt, ist sein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch gleichwohl in die Vergleichsrechnung des § 31 Sätze 4 und 5 EStG einzubeziehen.

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezog im Streitjahr 1996 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Aus der 1984 geschiedenen Ehe ist u.a. die im Jahr 1979 geborene Tochter M hervorgegangen, die im Streitjahr bei ihrer Mutter lebte. Im Zusammenhang mit dem Scheidungsverfahren wurde 1984 vor dem Amtsgericht --Familiengericht-- ein Vergleich geschlossen. Nach dessen Ziffer 3 verpflichtete sich der Kläger, für M zu Händen der Mutter des Kindes eine monatlich im Voraus zu entrichtende Unterhaltsrente in Höhe von 228 DM (Düsseldorfer Tabelle) zu zahlen. Nach diesem Vergleich sollte das Kindergeld der Kindesmutter anrechnungsfrei zustehen. In einem weiteren gerichtlichen Vergleich vom ... Mai 1992 verpflichtete sich der Kläger, an die Kindesmutter eine Unterhaltsrente für M in Höhe von 475 DM ab dem 1. Februar 1992 und von 480 DM ab dem 1. Juli 1992 zu zahlen. Weiter heißt es in diesem Vergleich, die Mutter könne das Kindergeld für M "weiterhin ungekürzt behalten".

Durch Bescheid vom 24. April 1997 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer 1996 nach einem zu versteuernden Einkommen von 33 232 DM nach der Grundtabelle auf 5 870 DM fest. Einen Kinderfreibetrag berücksichtigte das FA nicht, weil der Begriff des Kindergeldes auch den zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch in Höhe des halben Kinderfreibetrages umfasse, der einem zum Barunterhalt verpflichteten Elternteil nach § 1615g des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zustehe. Dabei sei es unerheblich, ob dieser den Ausgleichsanspruch tatsächlich geltend gemacht habe. Bei der Prüfung, ob für den Kläger der Kinderfreibetrag oder das Kindergeld günstiger sei, sei deshalb zu Recht der zivilrechtliche Ausgleichsanspruch in Höhe von 1 200 DM berücksichtigt worden.

Einspruch und Klage, mit denen der Kläger beantragte, bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1996 einen Kinderfreibetrag in Höhe von 3 132 DM abzuziehen, hatten keinen Erfolg.

Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 73 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 31 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Das FG habe zutreffend darauf hingewiesen, dass nach dem Sinn und Zweck des Familienleistungsausgleichs dem Steuerpflichtigen alternativ der Kinderfreibetrag oder das Kindergeld zugute kommen solle. Die Entscheidung des FG bewirke aber, dass er keine Entlastung für seine Unterhaltsverpflichtung gegenüber M in Anspruch nehmen könne. Aus Wortlaut und Zweck des § 31 Satz 5 EStG ergebe sich nicht, dass für das "Zustehen" eines Ausgleichsanspruchs das abstrakte Bestehen eines solchen Anspruchs ausreichend sei. Vielmehr sei diese Vorschrift dahin auszulegen, dass ein im Einzelfall realisierbarer Ausgleichsanspruch gegeben sein müsse und lediglich unerheblich sei, ob der konkret bestehende Anspruch tatsächlich realisiert werde. In diesem Sinne sei auch Tz. 9 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18. Dezember 1995 (BStBl I 1995, 805) zu verstehen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid dahin abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Kinderfreibetrages von 3 132 DM auf 4 953 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass das Einkommen des Klägers im Streitjahr nicht um einen Kinderfreibetrag für das Kind M zu mindern ist.

1. Nach § 31 Satz 1 EStG in der im Streitjahr 1996 gültigen Fassung wird die steuerliche Freistellung des Existenzminimums eines Kindes durch den Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch das Kindergeld nach §§ 62 ff. EStG bewirkt. Kindergeld und Kinderfreibetrag können nach Einführung des steuerlichen Familienleistungsausgleichs durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) nicht mehr --wie nach früherem Recht-- kumulativ, sondern nur noch alternativ in Anspruch genommen werden (BTDrucks 13/1558, S. 139). Der Kinderfreibetrag ist bei der Einkommensteuerveranlagung nur dann abzuziehen, wenn die gebotene Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums des Kindes nicht schon in vollem Umfang durch das während des Kalenderjahres gezahlte Kindergeld erreicht wird (§ 31 Satz 4 EStG). Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen besteht insoweit nicht. Ergibt die gemäß § 31 Satz 4 EStG vorzunehmende Vergleichsrechnung (sog. Günstigerprüfung), dass die Steuerentlastung durch den Abzug des Kinderfreibetrages geringer ist als das dem Steuerpflichtigen anteilig zuzurechnende Kindergeld, so ist die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums des Kindes durch das Kindergeld bewirkt (§ 31 Satz 1, 2. Alternative EStG). Das gilt auch dann, wenn das Kindergeld nicht an den Steuerpflichtigen ausgezahlt wurde, ihm aber im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichs zusteht (§ 31 Satz 5 EStG).

2. Werden Eltern nicht nach § 26 EStG zur Einkommensteuer zusammenveranlagt, so ist im Regelfall, --d.h. wenn beide Elternteile Anspruch auf einen Kinderfreibetrag haben-- bei der Vergleichsrechnung des § 31 Satz 4 EStG für den zum Barunterhalt verpflichteten Elternteil das an den anderen Elternteil ausgezahlte (hälftige) Kindergeld (im Streitjahr: 1 200 DM) so zu berücksichtigen, als hätte es der barunterhaltspflichtige Elternteil erhalten. Entsprechend ist bei der Veranlagung des anderen Elternteils zu verfahren, der seine Unterhaltsverpflichtung durch die Betreuung des Kindes erfüllt (§ 1606 Abs. 3 BGB); auch wenn das Kindergeld in voller Höhe an diesen Elternteil ausgezahlt wird (§ 64 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG), darf auch bei dessen Günstigerprüfung nur das hälftige Kindergeld berücksichtigt werden.

Durch diese Regelungen wird der sog. Halbteilungsgrundsatz verwirklicht, der besagt, dass die steuerlichen Entlastungen durch das Kindergeld oder --alternativ-- den Kinderfreibetrag grundsätzlich beiden Elternteilen gleichermaßen wirtschaftlich zugute kommen sollen, ohne Rücksicht darauf, wer der Empfänger des Kindergelds ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die Eltern in einer intakten Ehe leben oder nicht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8. Juni 1977 1 BvR 265/75, BVerfGE 45, 104 ff., 132, 140; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 8. Oktober 1980 IVb ZR 533/80, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1981, 26; Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Fach A, I. Kommentierung, EStG § 31 Rz. 36).

3. Im Streitfall ist die Voraussetzung für die Berücksichtigung des hälftigen Kindergeldes bei der Günstigerprüfung erfüllt, da dem Kläger ein Ausgleichsanspruch hinsichtlich des an die Mutter des Kindes ausgezahlten Kindergeldes zusteht.

a) Einem Elternteil, der nach seinen Einkommensverhältnissen verpflichtet ist, Unterhalt für das Kind zu zahlen, kommt nach geltendem Recht (vgl. § 1612b BGB i.d.F. des Gesetzes zur Vereinheitlichung des Unterhaltsrechts minderjähriger Kinder --Kinderunterhaltsgesetz-- vom 6. April 1998, BGBl I 1998, 666, geändert durch das Gesetz zur Ächtung der Gewalt in der Erziehung und zur Änderung des Kinderunterhaltsrechts vom 2. November 2000, BGBl I 2000, 1479) das von dem anderen Elternteil vereinnahmte Kindergeld durch Anrechnung des hälftigen Kindergelds auf den Unterhaltsanspruch des Kindes zugute. Damit erhält der zum Barunterhalt Verpflichtete im Ergebnis seinen vollen Anteil an der staatlichen Förderleistung (BVerfG-Beschluss vom 9. April 2003 1 BvL 1/01, 1 BvR 1749/01, FamRZ 2003, 1371, Finanz-Rundschau --FR-- 2003, 1035).

Die Vorschrift des § 1612b Abs. 1 BGB entspricht inhaltlich dem bis zum In-Kraft-Treten des Kinderunterhaltsgesetzes geltenden § 1615g Abs. 1 BGB, der allerdings nur die Anrechnung des Kindergeldes auf den Unterhalt eines nichtehelichen Kindes regelte, und der Rechtsprechung der Zivilgerichte zum Ausgleich unter geschiedenen oder getrennt lebenden Eltern.

Nach ständiger Rechtsprechung des BGH (vgl. z.B. Urteile vom 21. Dezember 1977 IV ZR 4/77, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1978, 753; in FamRZ 1981, 26; vom 24. Februar 1988 IVb ZR 29/87, NJW 1988, 1720; vom 3. April 1996 XII ZR 86/95, NJW 1996, 1894) handelt es sich bei dem Ausgleich des staatlichen Kindergeldes unter geschiedenen Eltern um einen Unterfall des allgemeinen familienrechtlichen Ausgleichsanspruchs zwischen unterhaltspflichtigen Elternteilen. Wird ein minderjähriges Kind --wie im Streitfall-- von seinen Eltern in der Weise unterhalten, dass der eine Elternteil das Kind betreut und der andere für den Barunterhalt aufkommt, ist darin nach der Wertung des § 1606 Abs. 3 BGB eine Unterhaltsleistung der Eltern zu gleichen Teilen zu sehen mit der Folge, dass ihnen das Kindergeld zivilrechtlich je zur Hälfte zusteht (BGH-Urteil vom 28. Januar 1981 IVb ZR 573/80, FamRZ 1981, 347). Inhaber des Anspruchs auf das anteilige Kindergeld ist nicht das Kind, sondern der barunterhaltspflichtige Elternteil. Gleichwohl wurde auch schon vor In-Kraft-Treten des § 1612b BGB der Ausgleich aus Gründen der Praktikabilität über den Unterhaltsanspruch des Kindes durchgeführt (vgl. BGH-Urteile vom 26. Mai 1982 IVb ZR 715/80, FamRZ 1982, 887; in FamRZ 1981, 347, und in NJW 1988, 1720). Der BGH hat diese Praxis gebilligt, weil im Allgemeinen davon ausgegangen werden könne, dass der das Kind betreuende Elternteil die dem anderen Elternteil zustehende Quote des Kindergelds unmittelbar dem Kind zugute kommen lasse; daraus ergebe sich eine entsprechende Minderung des Unterhaltsbedarfs und damit des Unterhaltsanspruchs des Kindes (Urteil in FamRZ 1981, 347).

b) Nach diesen Grundsätzen konnte der Kläger eine Minderung seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber M in Höhe seines hälftigen Anteils am Kindergeld verlangen.

4. Für die Einbeziehung des dem Kläger zustehenden Ausgleichsanspruchs in die Günstigerrechnung des § 31 Satz 5 EStG ist es unerheblich, dass er in den Jahren 1984 und 1992 durch gerichtlichen Vergleich auf die Anrechnung des Kindergelds verzichtet hat. § 31 Satz 5 EStG ist jedenfalls dann anzuwenden, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen eines Ausgleichsanspruchs des Barunterhaltspflichtigen im Veranlagungszeitraum erfüllt sind. Für die steuerrechtliche Beurteilung kommt es dagegen weder darauf an, ob der Berechtigte einen bestehenden Ausgleichsanspruch im Veranlagungszeitraum tatsächlich geltend gemacht hat, noch darauf, ob er diesen Anspruch aufgrund einer freiwillig eingegangenen zivilrechtlichen Verpflichtung verloren hat. Von der Grundregel der hälftigen Zuordnung des staatlichen Kindergelds abweichende Vereinbarungen der Eltern über den Ausgleichsanspruch können bei der einkommensteuerrechtlichen Günstigerprüfung nicht berücksichtigt werden (allgemeine Ansicht: FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 27. Januar 1998 2 K 1879/79, EFG 1998, 745; FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 15. Dezember 1999 1 K 640/98, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2000, 351; Dürr in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 31 Rz. 52; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 31 EStG Anm. 37; Jachmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 31 Rdnr. B 21; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 31 Rz. 35; BMF-Schreiben vom 9. März 1998, BStBl I 1998, 347, Rz. 9). Anderenfalls könnten die Beteiligten --entgegen der Zielsetzung des steuerlichen Familienleistungsausgleichs-- durch den Verzicht des Barunterhaltsverpflichteten auf den Ausgleichsanspruch eine Mehrfachbegünstigung erreichen: Bei dem barunterhaltspflichtigen Elternteil wäre der hälftige Kinderfreibetrag ohne Anrechnung des hälftigen Kindergeldes zu berücksichtigen, weil es ihm im Ergebnis nicht zugute gekommen ist; dem anderen Elternteil wäre bei der Günstigerprüfung entsprechend das volle Kindergeld zuzurechnen.

Der Senat kann offen lassen, ob der (wirtschaftliche) Verlust des Ausgleichsanspruchs auch dann einkommensteuerrechtlich unbeachtlich ist, wenn er nicht auf einer Vereinbarung der zum Unterhalt Verpflichteten beruht, sondern auf der gesetzlichen Regelung des § 1612b Abs. 5 BGB; danach unterbleibt eine Anrechnung des Kindergelds, soweit der zum Barunterhalt Verpflichtete außerstande ist, Unterhalt in Höhe von 100 v.H. (ab 2001: 135 v.H.) des Regelbetrages nach der Regelbetrag-Verordnung zu leisten.

5. Für die Anwendung des § 31 Satz 5 EStG ist es auch ohne Bedeutung, dass der Kläger den Unterhaltsvergleich zu einem Zeitpunkt abgeschlossen hat, in dem Kindergeld und Kinderfreibetrag noch kumulativ geltend gemacht werden konnten. Der Senat hat nicht darüber zu entscheiden, ob der Kläger nach In-Kraft-Treten des JStG 1996 eine Abänderung dieses Vergleichs wegen veränderter Verhältnisse nach § 323 der Zivilprozessordnung hätte verlangen können.