Normenkette

VwGO § 68 VwGO § 74 VwGO § 86 Abs. 1 S. 1 VwGO § 91 Abs. 1 VwGO § 162 Abs. 2 S. 2 GG Art. 3 Abs. 1 GG Art. 20 Abs. 3 GG Art. 105 Abs. 2a AO § 44 AO § 169 Abs. 2 S. 1 ThürKAG § 2 Abs. 1 ThürKAG § 2 Abs. 2 ThürKAG § 2 Abs. 4 ThürKAG § 5 ThürKO § 21 Abs. 1 S. 2 ThürKO § 28 Abs. 1 S. 2 ThürKO § 29 Abs. 1 ThürKO § 31 ThürKO § 32 ThürBekVO § 1

Vorinstanz

VG Weimar; 07.03.2005; 6 K 1617/00.We / VG Weimar; 07.03.2005; 6 K 1485/00.We

VG Weimar, 6 K 2480/00.We vom 07.03.2005 VG Weimar, 6 K 1483/00.We vom 07.03.2005 VG Weimar, 6 K 2481/00.We vom 07.03.2005 VG Weimar, 6 K 1482/00.We vom 07.03.2005 VG Weimar, 6 K 1484/00.We vom 07.03.2005 VG Weimar, 6 K 2479/00.We vom 07.03.2005 VG Weimar, 6 K 1630/00.We vom 07.03.2005 VG Weimar, 6 K 1631/00.We vom 07.03.2005 VG Weimar, 6 K 2477/00.We vom 07.03.2005 VG Weimar, 6 K 2478/00.We vom 07.03.2005

Leitsatz

Zur Zulässigkeit der Erhebung von Vergnügungssteuer für Spielapparate mit und ohne Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab.

THÜRINGER OBERVERWALTUNGSGERICHT - 3. Senat -

Tenor

Tenor

3 KO 1011/05 In dem Verwaltungsstreitverfahren

hat der 3. Senat des Thüringer Oberverwaltungsgerichts durch den Vorsitzenden Richter am Oberverwaltungsgericht Dr. Hüsch, den Richter am Oberverwaltungsgericht Best und den an das Gericht abgeordneten Richter am Verwaltungsgericht Hasenbeck ohne mündliche Verhandlung am 22. September 2008 für Recht erkannt:

Tenor

Auf die Berufungen des Klägers werden die Urteile des Verwaltungsgerichts Weimar vom 7. März 2005 abgeändert. Die Steueranmeldungen des Klägers für die Quartale des Jahres 1997, das zweite, dritte und vierte Quartal 1998, die Quartale des Jahres 1999 und das erste Quartal 2000, das Schreiben der Beklagten vom 19. September 2000 hinsichtlich des zweiten Quartals 1998 sowie die diesbezüglichen Widerspruchsbescheide des Landratsamts Unstrut-Hainich-Kreis werden aufgehoben, soweit der Kläger zur Steuer für Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit herangezogen worden ist. Im Übrigen werden die Berufungen zurückgewiesen.

Die Kosten der Verfahren haben der Kläger zu 1/5 und die Beklagte zu 4/5 zu tragen.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für die Vorverfahren war notwendig.

Das Urteil ist hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Vollstreckungsschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht der jeweilige Vollstreckungsgläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger wendet sich gegen die Heranziehung zur Vergnügungssteuer auf Spielapparate.

Er betreibt im Satzungsgebiet der Beklagten Spielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit. Die Beklagte erhebt in ihrem Zuständigkeitsbereich Vergnügungssteuer u. a. auf solche Geräte. Die am 7. Dezember 1995 beschlossene, mit Schreiben des Landratsamts Unstrut-Hainich-Kreis vom 19. Januar 1996 rechtsaufsichtlich genehmigte, am 25. Januar 1996 ausgefertigte und zunächst im Amtsblatt der Beklagten vom 14. Februar 1996 (Nr. 2/1996, S. 1), später nochmals in deren Amtsblatt vom 19. März 2003 (Nr. 4/2003, S. 11) bekannt gemachte "Satzung der Stadt Mühlhausen über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate und auf das Spielen um Geld oder Sachwerte im Gebiet der Stadt Mühlhausen" (im Folgenden: Spielapparatesteuersatzung) enthält u. a. folgende Regelungen:

"§ 1

Steuererhebung

Die Stadt erhebt eine Steuer auf Spielapparate und auf das Spielen um Geld oder Sachwerte als örtliche Aufwandssteuer nach Maßgabe des in § 2 aufgeführten Besteuerungstatbestandes.

§ 2

Steuergegenstand, Besteuerungstatbestand

Gegenstand der Steuer ist der Aufwand für die Benutzung von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten, soweit sie öffentlich zugänglich sind. Sportgeräte wie Billard, Darts und Tischfußball sowie Musikautomaten unterliegen nicht der Spielapparatesteuer.

§ 3 Bemessungsgrundlagen

Bemessungsgrundlage ist die Zahl der Apparate.

§ 4 Steuersätze

(1) Die Steuer beträgt

1. für Apparate mit Gewinnmöglichkeit:

- in Gaststätten 100,00 DM

- in Spielhallen 200,00 DM je Kalendermonat und Gerät,

2. für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit:

- in Gaststätten 40,00 DM

- in Spielhallen 80,00 DM je Kalendermonat und Gerät,

3. für Apparate, mit denen sexuelle Handlungen oder Gewalttätigkeiten dargestellt werden oder die eine Verherrlichung oder Verharmlosung des Krieges zum Gegenstand haben, 800,00 DM je Kalendermonat und Gerät.

(2) Angefangene Kalendermonate sind voll zu berechnen.

§ 5

Steuerschuldner

Steuerschuldner ist der Veranstalter, wobei der Halter (Eigentümer bzw. derjenige, dem der Apparat vom Eigentümer zur Nutzung überlassen ist) als Veranstalter gilt.

§ 6

Anzeigepflicht

Der Veranstalter ist verpflichtet, das Aufstellen von Apparaten schriftlich unter Angabe des Aufstellungsortes, der Art des Gerätes, des Zeitpunktes der Aufstellung bzw. Entfernung, des Namens und der Anschrift des Aufstellers innerhalb von 2 Wochen der Stadt mitzuteilen.

§ 7 Entstehung, Festsetzung und Fälligkeit

(1) Die Steuerschuld entsteht mit der Verwirklichung des Besteuerungsgegenstandes.

(2) Der Steuerschuldner ist verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen. Bis zum 15. Tage nach Ablauf eines Kalendervierteljahres ist dem Steueramt eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Ein Steuerbescheid ist nur dann zu erteilen, wenn der Steuerpflichtige eine Steuererklärung nicht abgibt oder die Steuerschuld abweichend von der Erklärung festzusetzen ist.

§ 10 In krafttreten

(1) Diese Satzung tritt am 1. Januar 1996 in Kraft.

(2) Gleichzeitig tritt die Vergnügungssteuersatzung vom 22.5.1992 außer Kraft."

Noch vor Erlass der Spielapparatesteuersatzung teilte die Beklagte dem Kläger mit Schreiben vom 16. November 1995 mit, dass die damals noch zu beschließende Steuersatzung zum 1. Januar 1996 in Kraft treten und aufgrund dessen sich die Steuersätze und das bisherige Abrechnungsverfahren ändern würden.

Den Text der kurz zuvor im Amtsblatt vom 14. Februar 1996 veröffentlichten Spielapparatesteuersatzung übersandte die Beklagte mit Schreiben vom 16. Februar 1996 und 26. Februar 1996 an den Kläger zu dessen Kenntnisnahme.

Der Kläger reichte u. a. für die Veranlagungszeiträume des zweiten und vierten Quartals des Jahres 1996, die Quartale der Jahre 1997 bis 1999 und des ersten Quartals des Jahres 2000 Steuererklärungen ein, in der er die Spielapparatesteuer für die jeweils vorangegangenen Quartale berechnete. Mit anwaltlichen Schreiben erhob er gegen die Steueranmeldungen jeweils Widerspruch, den er in einem der Verfahren damit begründete, dass die Erhebung der Vergnügungssteuer wegen deren Überwälzbarkeit mit dem gemeinschaftsrechtlichen Verbot der Erhebung einer umsatzsteuergleichen Abgabe gemäß Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG (6. Mehrwertsteuerrichtlinie/EG) unvereinbar sei.

Den Widerspruch gegen die das erste Quartal des Jahres 1998 betreffende Steueranmeldung und diesbezügliche Änderungsbescheide nahm der Kläger später zurück. Die anderen Widersprüche wies das Landratsamt Unstrut-Hainich-Kreis zurück und führte in den Widerspruchsbescheiden aus, der Heranziehung des Klägers zur Spielapparatesteuer liege eine formell- und materiell-rechtlich wirksame Satzung zugrunde.

Der Kläger hat daraufhin jeweils Klage vor dem Verwaltungsgericht Weimar erhoben. Nachdem die Beklagte noch im Verlaufe des erstinstanzlichen Klageverfahrens 6 K 1631/00.We (3 KO 1023/05) mit Schreiben vom 19. September 2000 die Steuer für das zweite Quartal 1998 auf einen gegenüber der Steueranmeldung um 40,- DM höheren Betrag festgesetzt hatte, hat der Kläger mit am 7. Dezember 2000 beim Verwaltungsgericht eingegangenem Schriftsatz seiner Bevollmächtigten vom 5. Dezember 2000 ausdrücklich beantragt, "den ...Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 13.06.2000 und des Änderungsbescheides vom 19.09.2000 aufzuheben", weil gerade nur "im Wege der Klageänderung ... der Änderungsbescheid in das laufende Verfahren einbezogen werden" könne.

Er hat vorgetragen:

Die Spielapparatesteuersatzung der Beklagten vom 25. Januar 1996 sei unwirksam. Sie sei schon nicht wirksam bekannt gemacht worden. Es habe bei Erlass der Spielapparatesteuersatzung keine wirksame Hauptsatzung vorgelegen. Die am 27. Mai 1998 veröffentlichte Hauptsatzung der Beklagten habe nicht rückwirkend (zum 1. Juli 1994) in Kraft gesetzt werden können. Ferner sei die Hauptsatzung nichtig gewesen, weil dort alternativ mehrere Veröffentlichungsformen vorgesehen gewesen seien. Eine Heilung dieses Mangels sei auch nicht nachträglich durch die Änderungssatzungen erfolgt. Spätestens seit Inkrafttreten der Thüringer Bekanntmachungsverordnung (ThürBekVO) sei es nicht mehr ausreichend, wenn - ohne zugrunde liegende rechtswirksame Bekanntmachungsvorschrift - lediglich "ortsübliche" Bekanntmachungsformen eingehalten würden. Denn diese Verordnung schreibe die maßgebliche Bekanntmachungsform nicht unmittelbar vor. In § 1 Abs. 3 ThürBekVO werde die Gemeinde vielmehr verpflichtet, eine Hauptsatzung aufzustellen und dort die Bekanntmachungsform zu regeln. Die Ausnahmebestimmung des § 1 Abs. 4 Satz 2 ThürBekVO sei vorliegend nicht einschlägig.

Im Verfahren 6 K 1631/00.We (3 KO 1023/05) hat der Kläger beantragt,

seine Selbstveranlagung vom 12. Juli 1998 in der Fassung des Schreibens der Beklagten vom 19. September 2000 in der Fassung des Widerspruchsbescheids vom 13. Juni 2000 aufzuheben und die Hinzuziehung seiner Prozessbevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

In den anderen Verfahren hat er jeweils beantragt,

den in der unbeanstandeten Entgegennahme seiner Steuererklärung zu erkennenden Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten in der Fassung des Widerspruchsbescheids aufzuheben und die Hinzuziehung seiner Prozessbevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Die Beklagte hat jeweils beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie hat sich im Wesentlichen darauf bezogen, dass sie zwischenzeitlich eine neue Hauptsatzung erlassen und in der Folge die Spielapparatesteuersatzung neu bekannt gemacht habe.

Am 5. April 2001 hatte der Stadtrat der Beklagten eine neue "Hauptsatzung der Stadt Mühlhausen/Thüringen" (im Folgenden: Hauptsatzung) beschlossen, die mit Schreiben vom 26. April 2001 gegenüber dem Landratsamt Unstrut-Hainich-Kreis angezeigt, am 17. Juli 2001 vom Oberbürgermeister ausgefertigt sowie in den Ausgaben des Amtsblattes vom 8. August 2001 (Nr. 9/2001, S. 1), 22. Januar 2003 (Nr. 1/2003, S. 1) und 12. Februar 2003 (Nr. 3/2003, S. 2) bekannt gemacht wurde. In ihrem Amtsblatt vom 19. März 2003 (Nr. 4/2003, S. 11) hatte die Beklagte sodann die Spielapparatesteuersatzung erneut öffentlich bekannt gemacht.

Das Verwaltungsgericht wies - jeweils durch Gerichtsbescheid vom 16. Dezember 2004 - die Klagen ab. Zur Begründung führte es in dem im Verfahren 6 K 1261/00.We (3 KO 1015/05) ergangenen Gerichtsbescheid, auf den es in den Gerichtsbescheiden zu den übrigen Verfahren jeweils verwies, aus:

Die Selbstveranlagung zur Vergnügungssteuer beruhe auf der Spielapparatesteuersatzung der Beklagten vom 25. Januar 1996. Zweifel an deren Wirksamkeit etwa im Hinblick darauf, dass der Satzung im Zeitpunkt ihrer erstmaligen Bekanntmachung eine unwirksame Hauptsatzung zugrunde gelegen habe, bestünden nicht. Auf der Grundlage der am 5. April 2001 beschlossenen neuen Hauptsatzung habe die Beklagte die Steuersatzung neu bekannt gemacht und damit alle Zweifel an deren Nichtigkeit ausgeräumt.

Die Satzung verstoße auch nicht gegen höherrangiges Recht. Sie stehe auch mit gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen, insbesondere Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG (6. Mehrwertsteuerrichtlinie/EG) im Einklang. Der Stückzahlmaßstab sei angesichts der zum 1. Januar 1997 in Kraft getretenen freiwilligen selbstbeschränkenden Vereinbarung der Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen und der Verbände der Unterhaltungsautomatenwirtschaft vom 15. November 1989 über den Einbau manipulationssicherer Zählwerke jedenfalls solange weiter zulässig und mit dem Gleichheitssatz zu vereinbaren, als nicht ersichtlich sei, dass die durchschnittlichen Einspielergebnisse pro Spielautomat der einzelnen Aufsteller im Stadtgebiet der Beklagten nennenswerte Unterschiede aufwiesen. Der Kläger habe zu größeren Umsatzschwankungen substantiiert nichts vorgetragen. Auch sonst bestehe keine Veranlassung, an der Gültigkeit des Steuermaßstabs zu zweifeln.

Der Kläger hat jeweils am 24. Januar 2005 mündliche Verhandlung beantragt und ergänzend vorgetragen:

Die fehlerhafte Bekanntmachung der aufgrund der früheren nichtigen Hauptsatzung vormals erlassenen Satzungen werde durch die neue Hauptsatzung nicht geheilt. Die Einspielergebnisse seiner Geräte lägen deutlich weiter auseinander als in den durch das Bundesverwaltungsgericht bisher entschiedenen Fällen. So wiesen ausweislich der Kassenstreifen die Einspielergebnisse von ihm, dem Kläger, im Bereich der Beklagten aufgestellter verschiedener Spielautomaten teilweise Unterschiede bis zu 539 % bzw. 410 % auf.

Durch aufgrund mündlicher Verhandlung vom 7. März 2005 ergangene Urteile hat das Verwaltungsgericht Weimar die Klagen wiederum abgewiesen. Unter Bezugnahme auf die Entscheidungsgründe des Gerichtsbescheids im Übrigen hat es im Urteil zum Verfahren 6 K 1261/00.We (3 KO 1015/05) ausgeführt:

Der Stückzahlmaßstab werde nicht durch den Vortrag des Klägers, einzelne von ihm aufgestellte Geräte wiesen Umsatzschwankungen von bis zu 539 % auf, in Frage gestellt. Maßgeblich für die Beurteilung, ob der nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts erforderliche lockere Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und den Einspielergebnissen noch bestehe, sei der Vergleich der durchschnittlichen Einspielergebnisse pro Spielautomat der jeweiligen einzelnen Automatenaufsteller. Bewegten sich die Einspielergebnisse in einer annähernd vergleichbaren Größenordnung, sei der Zusammenhang zwischen Steuermaßstab und Vergnügungsaufwand auch dann gewahrt, wenn die Einspielergebnisse einzelner Geräte stark, d. h. weit mehr als 25 %, voneinander abwichen.

Auf diese Begründung hat das Verwaltungsgericht in den zu den anderen Verfahren ergangenen Urteilen verwiesen.

Auf Antrag des Klägers hat der 4. Senat des Thüringer Oberverwaltungsgerichts jeweils durch am 26. September 2005 und 30. September 2005 an die Klägerbevollmächtigten zugestellten Beschluss vom 6. September 2005 - wegen besonderer tatsächlicher und rechtlicher Schwierigkeiten (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO) - die Berufung zugelassen. Zur Begründung hat er ausgeführt:

Es fehle bereits an ausreichenden tatsächlichen Anhaltspunkten zur Beantwortung der Frage, ob Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet der Beklagten um mehr als 50 % vom Durchschnitt dieser Werte abwichen. Insoweit ließen die erstinstanzlichen Entscheidungen den Vergleich bzw. die Ermittlung einer ausreichend aussagekräftigen Datenbasis vermissen, weshalb der Ausgang der Verfahren offen sei.

Das zugelassene Rechtsmittel hat der Kläger jeweils mit am 14. Oktober 2005 beim Oberverwaltungsgericht eingegangenen Schriftsätzen seiner Bevollmächtigten begründet.

Er trägt ergänzend im Wesentlichen vor:

Der erneute Abdruck der Spielapparatesteuersatzung im Amtsblatt der Beklagten vom 19. März 2003 habe keine wirksame und rückwirkende Bekanntmachung dieser Steuersatzung bewirken können. Zwischen dem Beschluss des satzungsgebenden Organs, der Ausfertigung und der Bekanntmachung müsse ein innerer Zusammenhang bestehen. Eine erneute Bekanntmachung sei nur zulässig, wenn sie dem aktuellen Willen des satzungsgebenden Organs entspreche, was bei einem zeitlichen Abstand von acht Jahren nicht mehr der Fall sein könne. Auch beziehe sich die erforderliche Genehmigung der Aufsichtsbehörde nicht mehr auf ein mehrere Jahre später abgeschlossenes Satzungsgebungsverfahren. Im besagten Zeitraum könnten sich die Kriterien für eine Genehmigungsfähigkeit von Satzungen erheblich ändern, so dass eine Bekanntmachung einer Satzung im Jahre 2003 von einer im Jahre 1996 erteilten Genehmigung nicht mehr gedeckt sei. Jedenfalls stelle die vierjährige Festsetzungsverjährungsfrist des § 169 AO die absolute zeitliche Grenze für eine zulässige rückwirkende Inkraftsetzung einer Abgabensatzung dar.

Ferner sei die Hauptsatzung der Beklagten vom 17. Juli 2001 unwirksam, so dass auf ihrer Grundlage keine Bekanntmachung der Steuersatzung habe erfolgen können. Es bestünden bereits Bedenken hinsichtlich der zeitlichen Abfolge zwischen Beschlussfassung (5. April 2001), Genehmigung und Bekanntmachung (12. Februar 2003) der Hauptsatzung. Denn bei einem Zeitraum von nahezu zwei Jahren sei es ernstlich zweifelhaft, ob die bekannt gemachte Satzung noch vom Willen des satzungsgebenden Organs und der aufsichtsbehördlichen Genehmigung gedeckt sei. Die Ausfertigung der Satzung sei ebenfalls nicht ordnungsgemäß erfolgt. Denn die Unterschrift stamme nicht vom Oberbürgermeister, der als exekutives Organ der Beklagten die Ausfertigung hätte bewirken müssen. Tatsächlich sei die Satzung von Bürgermeister B unter Verwendung des Zusatzes "i. V." ausgefertigt worden. Es werde mit Nichtwissen bestritten, dass ein Fall notwendiger Vertretung vorgelegen habe und Bürgermeister B deshalb zur Vertretung berufen gewesen sei. Falsch sei in diesem Falle der Ausfertigungsvermerk " D ... Oberbürgermeister". Jedenfalls weiche insoweit die veröffentlichte Fassung der Hauptsatzung von der ausgefertigten ab, denn auch in jener sei nicht der tatsächlich Ausfertigende, Bürgermeister B , sondern Oberbürgermeister D als Ausfertigender bezeichnet.

In der Spielapparatesteuersatzung sei der Steuerschuldner nicht hinreichend eindeutig bezeichnet. Gerade in Gaststätten sei regelmäßig der Gastwirt personenverschieden vom Eigentümer des Spielapparats, dem Automatenaufsteller. Die Definition des Halters, der nach § 5 der Satzung als Veranstalter gelte und damit Steuerschuldner sei, treffe in den genannten Fällen sowohl auf den Aufsteller als auch auf den Gastwirt zu, in dessen Räumen das Gerät aufgestellt sei.

Des Weiteren sei eine Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab mit dem Gleichheitsgrundsatz und dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit nicht vereinbar. Es sei zu berücksichtigen, dass seit 1. Januar 1997 in sämtlichen Automaten mit Gewinnmöglichkeit manipulationssichere Zählwerke eingebaut seien, durch die der konkrete Spielumsatz erfasst werden könne. Angesichts erheblicher Abweichungen der Einspielergebnisse zwischen einzelnen seiner, des Klägers, Geräten sei davon auszugehen, dass auch die nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts höchstzulässige Abweichung von den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten im Stadtgebiet der Beklagten überschritten werde, so dass ein zumindest lockerer Bezug zwischen Pauschalsteuer und Einspielergebnissen nicht mehr bestehe. Der Kläger bezieht sich insoweit auf die im Einzelnen dargestellten Einspielergebnisse der von ihm in den Jahren 1997 und 1998 im Satzungsgebiet der Beklagten aufgestellten Gewinnspielgeräte. Hiernach lägen mehr als 20 Einzelwerte bei den in Gaststätten aufgestellten Spielautomaten noch unterhalb eines Betrages von 80,- DM, den er, der Kläger, als Vergnügungssteuer habe zahlen müssen. Die Mittelwerte der Einspielergebnisse wichen bis zu 123 % vom Durchschnitt der Mittelwerte ab. Bei 7 von insgesamt 14 Geräten, die mindestens 8 Monate lang aufgestellt gewesen seien, wichen die Einspielergebnisse um mehr als 25 % vom Durchschnitt der Mittelwerte, nämlich bis zu 53 % nach oben und bis zu 43 % nach unten, ab. Die Abweichungen im Bereich der Spielhallen lägen zwischen 72 % nach oben und 59 % nach unten. Von den dort mindestens 8 Monate lang aufgestellten Geräten wichen 1 Gerät um 41 % nach oben und 2 Geräte um 32 % nach unten ab. Bereits diese Zahlenangaben rechtfertigten die Feststellung, dass die zulässige Schwankungsbreite in den Jahren 1997 und 1998 in erheblichem Umfang überschritten worden sei, so dass der Stückzahlmaßstab nicht geeignet sei, den Vergnügungsaufwand der Spieler zu erfassen.

Unzutreffend sei die Auffassung der Vorinstanz, die Schwankungsbreite sei nicht zwischen einzelnen Spielautomaten zu bemessen. Da Besteuerungsgegenstand der Aufwand des Spielers für das Vergnügen an den Spielgeräten sei, könne nur ein gerätebezogener Maßstab, nicht hingegen ein aufstellerbezogener Maßstab in Betracht kommen.

Die Beklagte trage die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen aller tatsächlichen Voraussetzungen der Wirksamkeit der Satzung einschließlich derjenigen des Steuermaßstabs. In diesem Zusammenhang sei zu berücksichtigen, dass ihm, dem Kläger, grundsätzlich nur Zahlen über die Einspielergebnisse seiner eigenen Geräte bekannt seien und er auch keinen Auskunftsanspruch gegenüber anderen Automatenaufstellern über deren Einspielergebnisse habe.

Der Kläger beantragt jeweils,

unter Abänderung des angefochtenen Urteils des Verwaltungsgerichts Weimar vom 7. März 2005 nach den in der ersten Instanz gestellten Anträgen zu erkennen.

Die Beklagte beantragt jeweils,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie trägt ergänzend im Wesentlichen vor:

Die vom Kläger vorgebrachten Bedenken gegen die Wirksamkeit der Hauptsatzung und der Spielapparatesteuersatzung könnten nicht geteilt werden. Insbesondere sei die am 5. April 2001 vom Stadtrat beschlossene neue Hauptsatzung durch Bürgermeister B als Vertreter des Oberbürgermeisters, Herrn D , am 17. Juli 2001 ordnungsgemäß ausgefertigt worden. Dieser sei am genannten Tage an der Unterschriftsleistung gehindert gewesen, weil er sich vom 16. bis 20. Juli 2001 im Urlaub befunden habe. Da Bürgermeister B Oberbürgermeister D vertreten habe, so dass die Ausfertigung diesem zuzurechnen sei, sei auch deren Bekanntmachung im Amtsblatt ordnungsgemäß erfolgt; das Fehlen des Zusatzes "i. V. B " in der Bekanntmachung sei insoweit unschädlich.

Durch Urteile vom 22. Mai 2008 hat der Senat die Berufungen des Klägers gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts in den Verfahren des Klägers hinsichtlich der Veranlagungszeiträume des zweiten und vierten Quartals 1996 (6 K 1261/00.We bzw. 3 KO 1015/05 und 6 K 1262/00.We bzw. 3 KO 1025/05) zurückgewiesen. Die übrigen Verfahren hat er durch Beschluss vom 4. Juni 2008 zur gemeinsamen Entscheidung miteinander verbunden. Durch weiteren Beschluss vom 28. Juli 2008 hat er den bereits in der mündlichen Verhandlung vom 22. Mai 2008 gestellten Beweisantrag der Beklagten abgelehnt. Die Verfahrensbeteiligten haben sich daraufhin mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten der vorliegenden - miteinander verbundenen - Berufungsverfahren, die - bereits vom Verwaltungsgericht beigezogenen - Unterlagen zu den Verwaltungsvorgängen der Beklagten (1 Aktenhefter) und zum Normsetzungsverfahren der Spielapparatesteuersatzung der Beklagten vom 25. Januar 1996 und der Hauptsatzung vom 17. Juli 2001 (insgesamt 1 Aktenhefter) sowie die vom Senat beigezogenen weiteren Unterlagen zum Schriftverkehr der Beklagten mit dem Kläger betreffend die Umstellung der Besteuerung von Spielapparaten zum 1. Januar 1996 (1 Aktenhefter) und zum Normsetzungsverfahren bezüglich der Steuer- und Hauptsatzungen sowie diesbezüglicher Änderungssatzungen (2 Aktenhefter und 2 Heftungen). Darüber hinaus wird auf die vom Senat ebenfalls in das Verfahren eingeführten Gerichtsakten zu den mit den vorliegenden Verfahren gemeinsam verhandelten und durch - inzwischen rechtskräftige - Urteile vom 22. Mai 2008 entschiedenen Parallelverfahren (3 KO 1015/05 und 3 KO 1025/05) sowie zu den bereits vorher vom 4. Senat jeweils durch Beschluss vom 20. März 2007 rechtskräftig entschiedenen Verfahren des Klägers hinsichtlich der Veranlagungszeiträume des ersten und dritten Quartals des Jahres 1996 (Az.: 6 K 2267/98.We bzw. 4 ZKO 862/99 und 6 K 2268/98.We bzw. 4 ZKO 855/99) verwiesen.

Gründe

Über die Berufungen, mit denen sich der Kläger weiterhin gegen die Heranziehung zur Spielapparatesteuer für die Quartale des Jahres 1997, das zweite, dritte und vierte Quartal 1998, die Quartale des Jahres 1999 und das erste Quartal 2000 wendet, kann der Senat aufgrund des Einverständnisses der Verfahrensbeteiligten ohne (weitere) mündliche Verhandlung entscheiden (§ 125 Abs. 1 Satz 1 VwGO i. V. m. § 101 Abs. 2 VwGO).

Sie sind zulässig. Der Kläger hat, nachdem die Beschlüsse über die Zulassungsanträge am 26. September 2005 bzw. 30. September 2005 zugestellt worden waren, die Berufung jeweils mit am 14. Oktober 2005 beim Oberverwaltungsgericht eingegangenem Schriftsatz seiner Bevollmächtigten - innerhalb der Monatsfrist - begründet (vgl. § 124a Abs. 6 und Abs. 3 Satz 4 VwGO).

Die Rechtsmittel haben auch in der Sache überwiegend Erfolg, denn das Verwaltungsgericht hat die Klagen zu Unrecht insgesamt abgewiesen.

Die Anfechtungsklagen (§ 42 Abs. 1 VwGO) gegen die Steueranmeldungen, die einer Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid gleichstehen (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 4 a) und b) aa) ThürKAG i. V. m. §§ 150 Abs. 1 Satz 2, 155, 167 Abs. 1 Satz 1 AO), sind zulässig. Hinsichtlich der Anfechtung der Steueranmeldung vom 12. Juli 1998, des diesbezüglichen Widerspruchsbescheids vom 13. Juni 2000 und des Schreibens der Beklagten vom 19. September 2000, in dem diese die Spielapparatesteuer für das 2. Quartal des Jahres 1998 auf einen um 40,- DM höheren Betrag festgesetzt hat, gilt nichts anderes.

Der Kläger hat das Schreiben der Beklagten vom 19. September 2000 - als einen die Steueranmeldung vom 12. Juli 1998 ändernden und eine zusätzliche Beschwer enthaltenden Verwaltungsakt - nachträglich im Wege einer Klageänderung nach § 91 VwGO in das anhängige Verfahren einbezogen (zum Erfordernis einer Klageänderung in diesen Fällen vgl. Kopp, VwGO, 15. Auflage 2007, § 79 Rn. 17; Pietzcker in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 79 Rn. 7; vgl. hierzu auch BVerwG, Urteil vom 26. Juni 1969 - 8 C 36.69 - BVerwGE 32, 243 = DÖV 1969, 756 m. w. N.; Urteil vom 25. März 1981 - 8 C 69.80 - BVerwGE 62, 80; Beschluss vom 19. August 1981 - 4 B 105.81 - Buchholz 316 § 45 VwVfG Nr. 4). Denn er hat noch im Verlaufe des erstinstanzlichen Verfahrens mit Schriftsatz vom 5. Dezember 2000 ausdrücklich beantragt, "den ...Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 13.06.2000 und des Änderungsbescheides vom 19.09.2000 aufzuheben", weil gerade nur "im Wege der Klageänderung ... der Änderungsbescheid in das laufende Verfahren einbezogen werden" könne. Diese Klageänderung stellte sich jedenfalls als sachdienlich i. S. v. § 91 Abs. 1 VwGO dar (vgl. Pietzcker in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 79 Rn. 7; vgl. hierzu auch BVerwG, Beschluss vom 19. August 1981 - 4 B 105.81 - Buchholz 316 § 45 VwVfG Nr. 4; Urteil vom 21. Februar 1992 - 7 C 11.91 - BVerwGE 90, 42 = DVBl. 1992, 713 = NVwZ 1993, 366).

Hinsichtlich des damit erweiterten Klagegegenstands bestehen ebenfalls keine Zulässigkeitsbedenken. Insoweit war insbesondere nicht die gesonderte Durchführung eines weiteren Widerspruchsverfahrens (§ 68 ff. VwGO) erforderlich (vgl. BVerwG, Urteil vom 26. Juni 1969 - 8 C 36.69 - BVerwGE 32, 243 = DÖV 1969, 756 m. w. N.). Entsprechendes gilt hinsichtlich der Klagefrist (§ 74 Abs. 1 VwGO). Die Klage war hinsichtlich des nachträglich in das Verfahren einbezogenen Gegenstands nicht fristgebunden (zur fehlenden Fristengebundenheit der Klageänderung vgl. ausführlich Preusche in DVBl. 1992, 797, 801). Abgesehen davon enthielt das Schreiben der Beklagten vom 19. September 2000, durch das die Steuer abweichend von der Anmeldung durch den Kläger festgesetzt worden ist, keine Rechtsbehelfsbelehrung und hätte deshalb allenfalls den Lauf der Jahresfrist auslösen können (vgl. § 58 Abs. 2 Satz 1 VwGO), die der am 7. Dezember 2000 eingegangene Klageänderungsschriftsatz vom 5. Dezember 2007 ohne weiteres wahrt.

Die zulässigen Anfechtungsklagen sind ferner zum überwiegenden Teil begründet.

Die Steueranmeldungen des Klägers für die Quartale des Jahres 1997, das zweite, dritte und vierte Quartal 1998, die Quartale des Jahres 1999 und das erste Quartal 2000 in der Fassung der diesbezüglichen Widerspruchsbescheide des Landratsamts Unstrut-Hainich-Kreis und des Schreibens der Beklagten vom 19. September 2000 hinsichtlich des zweiten Quartals 1998 stellen sich als rechtswidrig dar und verletzen mithin den Kläger in seinen Rechten, soweit dieser zur Steuer für Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit herangezogen wird; in diesem Umfang sind sie deshalb aufzuheben (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Soweit der Kläger zur Steuer für Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit veranlagt wird, erweisen sich die Steuererklärungen als rechtmäßig, so dass die Klagen in diesem Umfang abzuweisen waren.

Die Heranziehung des Klägers zur Spielapparatesteuer findet ihre Rechtsgrundlage in den Vorschriften der §§ 2 Abs. 1 und 5 Abs. 1 ThürKAG. Hiernach können die Gemeinden - aufgrund einer besonderen Satzung - örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit diese nicht bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig sind. Von dieser Ermächtigung hat die Beklagte vorliegend mit dem Erlass der Spielapparatesteuersatzung vom 25. Januar 1996 nur insoweit in rechtlich fehlerfreier Weise Gebrauch gemacht, als jene die Besteuerung von Spielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit zum Gegenstand hat.

Hinsichtlich des formell rechtswirksamen Zustandekommens der Satzung bestehen im Ergebnis keine Bedenken.

Es kann offen bleiben, ob die Spielapparatesteuersatzung schon mit deren Veröffentlichung im Amtsblatt der Beklagten vom 14. Februar 1996 ordnungsgemäß bekannt gemacht worden ist, insbesondere ob bereits zu diesem Zeitpunkt überhaupt eine - gemäß §§ 21 Abs. 1 Satz 2 ThürKO, 1 Abs. 3 ThürBekVO für die öffentliche Bekanntmachung von Satzungen erforderliche - rechtswirksame Bekanntmachungsvorschrift der Beklagten existierte. Denn jedenfalls hat diese, nachdem sie zwischenzeitlich - am 5. April 2001 - eine neue Hauptsatzung beschlossen und diese in den Ausgaben ihres Amtsblattes vom 8. August 2001 (Nr. 9/2001, S. 1), 22. Januar 2003 (Nr. 1/2003, S. 1) und 12. Februar 2003 (Nr. 3/2003, S. 2) bekannt gemacht hatte, auf der Grundlage der dort enthaltenen Bekanntmachungsvorschrift (§ 10) die Steuersatzung im Amtsblatt vom 19. März 2003 (Nr. 4/2003, S. 11) ordnungsgemäß veröffentlicht.

Die in § 10 Abs. 1 Satz 1 der genannten Hauptsatzung enthaltene Bekanntmachungsregelung ("Satzungen der Stadt Mühlhausen werden öffentlich im Amtsblatt der Stadt Mühlhausen bekannt gemacht.") begegnet ihrerseits keinen Wirksamkeitsbedenken. Das gilt zunächst hinsichtlich ihres formell ordnungsgemäßen Zustandekommens.

In diesem Zusammenhang kann der Auffassung des Klägers nicht gefolgt werden, es fehle an einer ordnungsgemäßen Ausfertigung der neuen Hauptsatzung, weil der ausgefertigte Satzungstext nicht vom dafür zuständigen Oberbürgermeister selbst, sondern lediglich von Bürgermeister B mit dem Zusatz "i. V." unterschrieben worden, mithin der Ausfertigungsvermerk " D ... Oberbürgermeister" falsch sei und insoweit jedenfalls die veröffentlichte Fassung der Hauptsatzung von der ausgefertigten abweiche. Der 4. Senat hat hierzu bereits in den Beschlüssen vom 20. März 2007 zu den früheren Parallelverfahren 4 ZKO 862/99 (Vorinstanz: 6 K 2267/98.We) und 4 ZKO 855/99 (Vorinstanz: 6 K 2268/98.We) ausgeführt:

"... Mit der Ausfertigung wird eine Originalurkunde geschaffen, die den Willen des Normgebers nach außen wahrnehmbar macht und bezeugt, dass der Inhalt der Urkunde mit dem Beschluss übereinstimmt (Beschluss des Senats v. 23.04.1998 - 4 EO 6/97 - ThürVBl. 1998, 184 ff.). Zu diesem Zweck hat das zuständige Organ den beschlossenen Normtext unter Angabe des Datums handschriftlich zu unterzeichnen. Zuständiges Organ ist nach §§ 29 Abs. 1, 31, 32 Thüringer Kommunalordnung - ThürKO - bei kommunalen Satzungen der Bürgermeister bzw. der Oberbürgermeister (§ 28 Abs. 1 Satz 2 ThürKO) oder sein Stellvertreter. Dieses zuständige Organ hat hier entsprechend der materiellen Rechtslage gehandelt: Nach den vom Kläger unbestrittenen Darlegungen der Beklagten hat der Bürgermeister, Herr B , der gemäß § 4 Abs. 4 Satz 3 und 4 Hauptsatzung Stellvertreter des Oberbürgermeisters ist, am 17.07.2001 handschriftlich die Hauptsatzung in Vertretung des verhinderten Oberbürgermeisters ausgefertigt. Bei der Nennung des Oberbürgermeisters unter dem im Amtsblatt vom 12.02.2003 veröffentlichten Satzungstext handelt es sich demgegenüber um eine schlichte falsche Bezeichnung desjenigen, der die Satzung tatsächlich ausgefertigt hat. Dies ist für die Frage der wirksamen Ausfertigung der Hauptsatzung aber unschädlich. Der mit der Ausfertigung verfolgte Sinn und Zweck der Übernahme politischer Verantwortung für die Übereinstimmung des Satzungstextes mit dem Willen des Beschlussorgans wird durch die falsa demonstratio nicht in Frage gestellt. Denn der Fehler liegt nicht bei der Ausfertigung, da auf der Originalurkunde durch den Zusatz ,i. V.' und die eigenhändige Unterschrift erkennbar ist, dass der Stellvertreter unterzeichnet und demzufolge das zuständige Organ gehandelt hat, sondern allein bei der fehlerhaften Übertragung des Namens und der Amtsbezeichnung im Rahmen der Veröffentlichung. Im Übrigen ist auch sonst in der Rechtsordnung eine bloße Falschbezeichnung unschädlich - falsa demonstratio non nocet - (Heinrichs, in: Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 66. Auflage München 2007, § 133 Rn. 8). Dass die Namensunterschrift auf der Originalurkunde nicht eindeutig lesbar ist, ist unerheblich. Die Rechtsordnung erfordert insoweit nur, dass die Person des Ausstellers erkennbar ist, auf die Lesbarkeit kommt es nicht an. Es ist daher notwendig, aber auch ausreichend, dass der Schriftzug zumindest Andeutungen von Buchstaben erkennen lässt (vgl. Heinrichs, a. a. O., § 126 Rn. 8 f.). Andeutungen von Buchstaben, die eindeutig keine Paraphe darstellen (vgl. dazu Heinrichs, a. a. O., § 126 Rn. 9), sind bei der Unterschrift von Herrn B erkennbar ..."

Diese Erwägungen hält der nunmehr für das kommunale Steuerrecht zuständige Senat - angesichts der bereits von Gesetzes wegen bestehenden Vertretungsbefugnisse des Ersten Beigeordneten (vgl. § 32 Abs. 1 Satz 1, 2. Hs. ThürKO) - für rechtlich zutreffend. Der Kläger hat auch in den vorliegenden Verfahren keine Gesichtspunkte zu benennen vermocht, die die Richtigkeit der genannten Erwägungen erschüttern könnten. Zwar bestreitet er, dass ein Fall notwendiger Vertretung des Oberbürgermeisters vorgelegen habe; dies rechtfertigt jedoch keine andere Beurteilung. Vielmehr spricht die Eintragung in dem von der Beklagten in Fotokopie vorgelegten Urlaubsbogen des Oberbürgermeisters für die Zeit vom 16. bis 20. Juli 2001 für die Annahme, dass dieser im fraglichen Zeitraum tatsächlich an der Wahrnehmung der Amtsgeschäfte gehindert war. Eine weitere Sachaufklärung durch den Senat ist nicht veranlasst, zumal der Vortrag des Klägers insoweit unsubstantiiert ist, weil er keine Gründe für seine diesbezüglichen Zweifel anführt.

Die zeitliche Abfolge von Beschlussfassung (5. April 2001), rechtsaufsichtsbehördlicher Prüfung (aufgrund der Anzeige gegenüber dem Landratsamt Unstrut-Hainich-Kreis vom 26. April 2001), Ausfertigung (17. Juli 2001) und Bekanntmachungen (8. August 2001, 22. Januar 2003 und 12. Februar 2003) gibt ebenfalls keinen Anlass, an der Ordnungsgemäßheit des Normsetzungsverfahrens zu zweifeln. Die Erwägung des Klägers, bei einem Zeitraum von nahezu zwei Jahren zwischen der Beschlussfassung durch den Stadtrat (5. April 2001) und der am 12. Februar 2003 erfolgten öffentlichen Bekanntmachung sei die Satzung nicht mehr vom Willen des satzungsgebenden Organs und von der aufsichtsbehördlichen Prüfung gedeckt, geht schon deshalb fehl, weil die Hauptsatzung schon vorher, im Amtsblatt vom 8. August 2001 (Nr. 9/2001, S. 1), öffentlich bekannt gemacht worden ist, es mithin auf den Zeitpunkt der weiteren Veröffentlichungen in den späteren Ausgaben des Amtsblattes vom 22. Januar 2003 und 12. Februar 2003 nicht mehr ankommt.

Auch im Übrigen bestehen keine Bedenken hinsichtlich des formell ordnungsgemäßen Zustandekommens der Hauptsatzung einschließlich der dort in § 10 Abs. 1 Satz 1 enthaltenen Bekanntmachungsregelung für Satzungen.

Diese Bestimmung ist auch in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden. Insbesondere setzt sie den Regelungsauftrag des § 21 Abs. 1 Satz 2 ThürKO und des § 1 Abs. 3 ThürBekVO vollständig um.

Auf der Grundlage der mithin rechtsgültigen Bekanntmachungsregelung für Satzungen in § 10 Abs. 1 Satz 1 der Hauptsatzung, die bereits am 9. August 2001, dem Tag nach deren Bekanntmachung im Amtsblatt vom 8. August 2001 (Nr. 9/2001, S. 1), in Kraft getreten ist (vgl. § 21 Abs. 2 ThürKO und § 16 Abs. 1 der Hauptsatzung), war es der Beklagten prinzipiell möglich, die Spielapparatesteuersatzung nochmals zu veröffentlichen.

Deren erneute Bekanntmachung im Amtsblatt der Beklagten vom 19. März 2003 (Nr. 4/2003, S. 11) begegnet nicht wegen des erheblichen zeitlichen Abstandes zur Beschlussfassung des Stadtrats (7. Dezember 1995) rechtlichen Bedenken.

In der Rechtsprechung des Thüringer Oberverwaltungsgerichts ist geklärt, dass die fehlerhafte Bekanntmachung einer Satzung durch eine ordnungsgemäße Wiederholung des Verkündungsvorgangs geheilt werden kann und sich insoweit weder aus bundesrechtlichen noch aus Vorschriften des Thüringer Landesrechts ein rechtliches Hindernis ergibt. Zwar kann sich vor allem bei größerem zeitlichen Abstand seit der Beschlussfassung die Sach- und Interessenlage so verändert haben, dass eine Prüfung angezeigt ist, ob der Inhalt noch vertretbar ist und dem Normsetzungswillen der Gemeinde entspricht. Der zeitliche Abstand zwischen Beschlussfassung und öffentlicher Bekanntmachung rechtfertigt jedoch für sich allein noch nicht die Annahme, der Inhalt einer beschlossenen Satzung entspreche nicht mehr dem Normsetzungswillen der Gemeinde, mit der Folge, dass das gesamte Normsetzungsverfahren nochmals durchgeführt werden müsste (vgl. ThürOVG, 1. Senat, Urteil vom 3. Mai 1995 - 1 KO 16/93 - LKV 1996, 137; ferner 4. Senat, Beschluss vom 27. November 2003 - 4 ZEO 513/99 -).

Hiervon ausgehend erweist sich zwar die in Rede stehende Zeitspanne von über sieben Jahren durchaus als beträchtlich. Zweifel daran, dass der Inhalt der Steuersatzung dem Normsetzungswillen des Stadtrats der Beklagten zum Zeitpunkt der späteren, erneuten Bekanntmachung noch entsprach, kommen jedoch schon deshalb nicht in Betracht, weil der Stadtrat durch die am 25. Oktober 2001 beschlossene, am 21. November 2001 ausgefertigte und bereits im Amtsblatt vom 5. Dezember 2001 (Nr. 13/2001, S. 3) veröffentlichte "1. Änderungssatzung" zur Spielapparatesteuersatzung zu erkennen gegeben hat, dass er auch von der Wirksamkeit der Steuersatzung in deren ursprünglicher Fassung ausgeht, und sie als in der neuen Fassung fortgeltend in seinen Willen aufgenommen hat (vgl. dazu auch ThürOVG, 4. Senat, Beschluss vom 27. November 2003 - 4 ZEO 513/99 - bei einem zeitlichen Abstand von ca. 5 Jahren zwischen Beschlussfassung und nachträglicher Bekanntmachung einer Satzung).

Ebenso wenig greift der vom Kläger angeführte Gesichtspunkt durch, die nach § 2 Abs. 4 Satz 1 ThürKAG erforderliche Genehmigung der Rechtsaufsichtsbehörde könne sich nicht mehr auf ein erst mehrere Jahre später abgeschlossenes Satzungsgebungsverfahren beziehen. Die Erwägung des Klägers, es könnten sich in einem solchen Zeitraum die Kriterien für die Genehmigungsfähigkeit von Satzungen erheblich ändern, ist nicht von Belang. Das Anliegen des Landesgesetzgebers, den Erlass kommunaler Steuersatzungen - im Hinblick auf deren Rechtmäßigkeit und etwaige entgegenstehende öffentliche Belange, insbesondere volkswirtschaftliche und steuerliche Interessen des Staates - einem Genehmigungsvorbehalt zu unterstellen (vgl. hierzu auch § 2 Abs. 4 Satz 2 ThürKAG), gebietet nicht zwingend auch die Wiederholung des aufsichtsbehördlichen Genehmigungsverfahrens. Ein Bedürfnis für eine auf einer aktuellen Grundlage erfolgende weitere Beurteilung hinsichtlich der geschützten öffentlichen Belange durch die Aufsichtsbehörde mag zwar nicht von vornherein von der Hand zu weisen sein. Der Gesetzgeber hat indessen diesem Bedürfnis in den Vorschriften des formellen Satzungsrechts nicht Rechnung getragen. Namentlich die Vorschriften des Thüringer Kommunalabgabengesetzes enthalten keine Regelung, in der ein solcher Gedanke seinen Niederschlag gefunden hätte. Im Übrigen stellt sich das beschriebene Bedürfnis bei einer erst mehrere Jahre nach Erteilung der Genehmigung erfolgenden öffentlichen Bekanntmachung einer Satzung nicht stärker dar als in den Fällen, in denen eine Steuersatzung nur kurze Zeit nach deren aufsichtsbehördlicher Genehmigung öffentlich bekannt gemacht und damit in Kraft gesetzt worden ist.

Die in § 10 Abs. 1 der Satzung getroffene Regelung hinsichtlich des rückwirkenden Inkrafttretens zum 1. Januar 1996 ist ebenfalls rechtlich nicht zu beanstanden.

Im Hinblick auf die - gegenüber § 15 der früheren Vergnügungssteuersatzung (vgl. Amtsblatt vom Juni 1992, Nr. 6/1992, S. 4) - erhöhten Steuersätze in § 4 der Spielapparatesteuersatzung stellt sie sich als echte Rückwirkung dar (zur Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung vgl. nur BVerwG, Urteil vom 26. Februar 2003 - 9 CN 2.02 - DVBl. 2003, 1213 m. w. N.). Eine solche ist zwar grundsätzlich unzulässig. Etwas anderes gilt jedoch ausnahmsweise dann, wenn die betroffenen Bürger nicht auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage weiter vertrauen durften, d. h. wenn das Vertrauen auf eine bestimmte bestehende Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Dies ist u. a. dann der Fall, wenn die rückwirkend in Kraft gesetzte Rechtsnorm eine unklare Rechtslage bereinigt, die betroffene Rechtsstellung lediglich auf einem durch eine ungültige Norm erzeugten Rechtsschein beruht oder ein Vertrauen auf ihren Fortbestand nicht begründet war, weil die Bürger nach der Situation in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtswirkung von der Rechtsnorm zurückbezogen wird, mit der betreffenden neuen Regelung rechnen mussten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23. März 1971 - 2 BvR 168/66 u.a. - BVerfGE 30, 367 m. w. N.; Beschluss vom 30. November 1999 - 1 BvL 9/96 - FamRZ 2000, 281 m. w. N.; ferner Driehaus, Kommunalabgabenrecht, § 2 Rn. 33 m. w. N.).

Im vorliegenden Fall war einem Vertrauensschutz gegenüber der rückwirkenden Inkraftsetzung der Spielapparatesteuersatzung zum 1. Januar 1996 jedenfalls unter dem ersten und dem letzten Gesichtspunkt die Grundlage entzogen. Die hinsichtlich der formellen Wirksamkeitsanforderungen an das satzungsrechtliche Normgebungsverfahren bestehende Rechtsunsicherheit, deren Ausdruck die vorliegenden Verwaltungsstreitverfahren gerade sind, rechtfertigte es, zur Ausräumung diesbezüglicher Zweifel die Spielapparatesteuersatzung, mit rückwirkendem Inkrafttreten zum 1. Januar 1996, auf der Grundlage einer geänderten Bekanntmachungsregelung im Jahre 2003 neu zu veröffentlichen. Die Situation entspricht derjenigen, bei der der Satzungsgeber eine von ihm als (möglicherweise) materiell fehlerhaft angesehene Satzung rückwirkend durch eine gültige ersetzt. Darüber hinaus führte die - in öffentlicher Sitzung erfolgte - Beschlussfassung des Stadtrats der Beklagten über die Spielapparatesteuersatzung am 7. Dezember 1995 dazu, dass die fraglichen Steuerpflichtigen spätestens ab diesem Zeitpunkt damit rechnen mussten, bereits ab 1. Januar 1996 zur Spielapparatesteuer nach Maßgabe der dort enthaltenen Bestimmungen herangezogen zu werden. Denn mit der Beschlussfassung des jeweiligen für die Normsetzung zuständigen Vertretungsorgans eines Hoheitsträgers entfällt grundsätzlich jegliche Rechtfertigung für einen etwaigen Vertrauensschutz in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage. Ab diesem Zeitpunkt ist der wesentliche Unsicherheitsfaktor für das "Ob" und "Wie" einer Neuregelung beseitigt, weil das zu erwartende Ergebnis des Normgebungsverfahrens "offen zu Tage liegt" und von jedermann zur Kenntnis genommen werden kann (vgl. nur BVerwG, Urteil vom 26. Februar 2003 - 9 CN 2.02 - NVwZ-RR 2003, 522 = DVBl. 2003, 1213 m. w. N.).

Unabhängig davon kann sich der Kläger im Zusammenhang mit der rückwirkenden Inkraftsetzung der Spielapparatesteuersatzung ohnehin nicht auf einen Vertrauensschutz berufen. Denn bereits mit Schreiben vom 16. November 1995 setzte ihn die Beklagte darüber in Kenntnis, dass sich die Steuersätze und das bisherige Abrechnungsverfahren ändern würden. Wie auch der 4. Senat in den Beschlüssen vom 20. März 2007 (Az.: 4 ZKO 862/99 und 4 ZKO 855/99) zutreffend ausgeführt hat, war wegen des genannten Hinweises der Beklagten ein Vertrauensschutz des Klägers von vornherein ausgeschlossen. Das gilt umso mehr, als die Beklagte, nachdem sie im Amtsblatt vom 14. Februar 1996 die Spielapparatesteuersatzung veröffentlicht hatte, den Text derselben mit Schreiben vom 16. Februar 1996 und 26. Februar 1996 an den Kläger übersandte.

Der Einwand des Klägers, die vierjährige Festsetzungsverjährungsfrist (§ 15 Abs. 1 Nr. 4 b) bb) ThürKAG i. V. m. § 169 Abs. 2 Satz 1 AO) stelle eine absolute zeitliche Grenze für eine zulässige rückwirkende Inkraftsetzung einer Abgabensatzung dar, führt zu keiner anderen Beurteilung. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern es dem Satzungsgeber aus Gründen des Vertrauensschutzes verwehrt sein könnte, eine Satzung über einen Zeitraum rückwirkend in Kraft zu setzen, der über die Festsetzungsverjährungsfrist zurückreicht, wenn - wie vorliegend - die Rechtfertigung für einen etwaigen bis dahin bestehenden Vertrauensschutz in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage entfallen ist. Ein rechtlicher Gesichtspunkt, unter dem sich in den genannten Fällen etwa ein so genannter überschießender Vertrauensschutz ergeben könnte, ist nicht erkennbar.

Die Bestimmungen der Spielapparatesteuersatzung entsprechen ferner dem in § 2 Abs. 2 ThürKAG für Abgabensatzungen vorgeschriebenen Mindestinhalt. Sie enthält Regelungen über den Abgabepflichtigen, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Maßstab, den Satz der Abgabe sowie den Zeitpunkt der Entstehung und der Fälligkeit der Schuld.

Diese Regelungen erweisen sich auch als inhaltlich hinreichend bestimmt.

Das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abzuleitende Gebot der hinreichenden Bestimmtheit einer Norm fordert vom Normgeber, seine Regelungen so bestimmt zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte und mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist, damit die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach einrichten können (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 18. Mai 2004 - 2 BvR 2374/99 - BVerfGE 110, 370 = NVwZ 2004, 1477 und BVerwG, Beschluss vom 8. Februar 2006 - 8 BN 3.05 - SächsVBl. 2006, 163, jeweils m. w. N.). Hiervon ausgehend müssen bei kommunalen Abgabensatzungen insbesondere die in § 2 Abs. 2 ThürKAG genannten Voraussetzungen der Abgabenerhebung so bestimmt geregelt sein, dass diese für den Abgabepflichtigen voraussehbar sind (zur inhaltlichen Bestimmtheit und zur Auslegung abgabenrechtlicher Regelungen vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 14. März 1967 - 1 BvR 334/61 -BVerfGE 21, 209 = DVBl. 1967, 415 und BVerwG, Urteil vom 1. Dezember 2005 - 10 C 4.04 - NVwZ 2006, 589 = Buchholz 401.84 Benutzungsgebühren Nr. 100, jeweils m. w. N.).

Diesen Anforderungen werden vorliegend die diesbezüglichen Regelungen der Spielapparatesteuersatzung gerecht. Das gilt auch hinsichtlich der in § 5 der Satzung enthaltenen Regelung über die Person des Steuerschuldners. Der Einwand des Klägers, die Definition des Halters, der nach der Satzungsbestimmung als Veranstalter gelte und damit Steuerschuldner sei, könne sowohl auf den Automatenaufsteller als auch auf den Gastwirt zutreffen, in dessen Räumen das Gerät aufgestellt sei, greift nicht durch.

Nach § 5 der Spielapparatesteuersatzung ist Steuerschuldner der Veranstalter. Als solcher gilt nach dieser Regelung der Halter, der der Eigentümer bzw. derjenige sein soll, dem der Apparat vom Eigentümer zur Nutzung überlassen ist. Mit dem Begriff "Halter" knüpft der Satzungsgeber an das tatsächliche Besitzverhältnis und die Überlassung zur Nutzung an. Ab dem Zeitpunkt, zu dem der Spielautomat vom Eigentümer einem anderen zur Nutzung überlassen wird, ist dieser Halter. In vielen Fällen - wie etwa beim so genannten echten Automatenaufstellvertrag - handelt es sich um einen mietähnlichen Gestattungsvertrag, durch den der Gastwirt dem Automatenaufsteller gegen ein Entgelt das Recht einräumt, in der Gaststätte an bestimmten Plätzen Spielapparate aufzustellen, die konkreten aufzustellenden Automaten auszuwählen und sie ohne vorherige Absprache gegen andere auszutauschen. Diese Elemente der vertraglichen Ausgestaltung sprechen dafür, in der Regel nicht den Gastwirt als denjenigen anzusehen, dem der Apparat vom Automatenaufsteller zur Nutzung überlassen wird. Nutzer und Halter der Spielapparate wird bei der beschriebenen Vertragsgestaltung vielmehr ausschließlich der Automatenaufsteller sein.

Aber auch bei hiervon abweichenden vertraglichen Gestaltungen, aufgrund derer sowohl der Automatenaufsteller als auch der Gastwirt oder gar nur dieser allein als Nutzer und damit Halter i. S. v. § 5 der Satzung anzusehen ist, ergeben sich keine Probleme im Hinblick auf den Bestimmtheitsgrundsatz. Es ist nicht entscheidend, ob nach der satzungsrechtlichen Regelung nur eine Person Veranstalter sein kann und ob dies insbesondere für das Verhältnis zwischen Automatenaufsteller und Gastwirt gilt. Der Umstand, dass gegebenenfalls - unter bestimmten Voraussetzungen - sowohl der Gastwirt als auch der Automatenaufsteller als Veranstalter zur Steuer herangezogen werden kann, begründet noch keinen Bestimmtheitsmangel, zumal für die in diesem Falle bestehende Gesamtschuldnerschaft die nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 b) ThürKAG anwendbare Vorschrift des § 44 AO ergänzende Regelungen enthält.

Allein die Tatsache, dass es Fälle geben mag, in denen die Beantwortung der Frage schwierig ist, welche Personen Nutzer der aufgestellten Spielautomaten und damit Halter i. S. v. § 5 der Spielapparatesteuersatzung sind, führt gleichfalls nicht auf einen Bestimmtheitsmangel. Durch einzelne Sachverhaltskonstellationen aufgeworfene Abgrenzungsfragen sind die Kehrseite dessen, dass der Normgeber gerade auch auf "unbestimmte", auslegungsbedürftige Rechtsbegriffe zurückgreifen darf, wenn sich der Tatbestand eines Verbots oder Gebots aufgrund der Eigenart des Sachbereichs - wie auch vorliegend - mit beschreibenden Merkmalen nicht ausreichend kennzeichnen lässt. Die Notwendigkeit der Auslegung einer Bestimmung nimmt ihr noch nicht die Bestimmtheit. Dem Bestimmtheitserfordernis ist vielmehr genügt, wenn Auslegungsschwierigkeiten mit herkömmlichen juristischen Methoden bewältigt werden können. Insofern ist es Sache der Verwaltungsbehörden und Gerichte, die bei der Anwendung von Rechtsnormen auftretenden Zweifelsfragen mit Hilfe anerkannter Auslegungsmethoden zu beantworten. Ausreichend ist, dass sich aus Wortlaut, Zweck und Zusammenhang der Regelung objektive Kriterien entwickeln lassen, die eine willkürliche Handhabung der Norm durch die für die Vollziehung zuständigen Behörden ausschließen, und eine hiernach noch verbleibende Unbestimmtheit bis zu einem gewissen Grad durch ein rechtsstaatliches Verfahren, insbesondere durch die gerichtliche Kontrolle, ausgeglichen werden kann (vgl. auch BVerwG, Beschluss vom 10. April 2000 - 11 B 61.99 - zitiert nach Juris, m. w. N.). Dass und unter welchen Voraussetzungen die Regelung des § 5 der Spielapparatesteuersatzung - bezogen auf einzelne Fallkonstellationen - bestimmte Auslegungsfragen aufwerfen könnte, die nicht mehr in der beschriebenen Weise beantwortet werden können, ist weder von den Verfahrensbeteiligten dargetan noch sonst ersichtlich.

Die satzungsrechtlichen Regelungen über den Steuerpflichtigen, den Steuertatbestand, den Satz der Steuer sowie den Zeitpunkt der Entstehung und der Fälligkeit der Steuerschuld sind auch inhaltlich mit höherrangigem Recht vereinbar. Entsprechendes gilt auch für die Regelung über den Steuermaßstab (§ 3 Spielapparatesteuersatzung) hinsichtlich der Besteuerung von Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit, nicht hingegen hinsichtlich derjenigen von Gewinnspielautomaten, soweit - wie hier -Veranlagungszeiträume ab 1. Januar 1997 in Rede stehen.

In Bezug auf die letzte Gruppe steht die Regelung des § 3 der Satzung, wonach Bemessungsgrundlage für die Spielapparatesteuer die Zahl der Apparate ist, nicht mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG und des Art. 105 Abs. 2a GG im Einklang.

Das Bundesverwaltungsgericht hat - im Anschluss an sein früheres Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 - (BVerwGE 110, 237 = DVBl. 2000, 910 = KStZ 2000, 154 = NVwZ 2000, 936) - grundlegend entschieden, dass die Besteuerung von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab jedenfalls für Veranlagungszeiträume ab 1. Januar 1997 mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG und des Art. 105 Abs. 2a GG nicht mehr vereinbar ist, wenn Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 25 % vom Durchschnitt der Einspielergebnisse solcher Geräte im Satzungsgebiet abweichen, d. h. eine noch tolerable Schwankungsbreite von 50 % überschreiten (vgl. Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218 = DVBl. 2005, 1208 = NVwZ 2005, 1316; Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 8.04 - NVwZ 2005, 1322; Urteil vom 14. Dezember 2005 - 10 CN 1.05 - DVBl. 2006, 383 = NVwZ 2006, 461 = KStZ 2006, 72; Beschluss vom 26. September 2007 - 9 B 12.07 u.a. - NVwZ 2008, 88; ebenso BFH, Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 - BFHE 217, 280 = NVwZ-RR 2008, 55).

Diesen inhaltlichen Anforderungen wird der Stückzahlmaßstab der Beklagten nach den dem Senat vorliegenden tatsächlichen Erkenntnissen zu Einspielergebnissen von Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet der Beklagten nicht mehr gerecht.

Für eine verlässliche Beantwortung der Frage bilden bereits die vom Kläger mitgeteilten Einspielergebnisse zu den von ihm selbst aufgestellten Geräten in den Jahren 1997 und 1998 eine hinreichende Tatsachengrundlage. Der Kläger hat - der Verfügung des Berichterstatters vom 7. Mai 2008 entsprechend - mit Schriftsatz vom 21. Mai 2008 und unter Bezugnahme auf vier beigefügte tabellarische Übersichten die Einspielergebnisse der von ihm im Bereich der Beklagten aufgestellten Gewinnspielapparate in den Jahren 1997 und 1998 im Einzelnen dargestellt. Darüber hinaus hat er die jeweiligen zugehörigen (ausgedruckten) Kassenstreifen sowie die auf deren Grundlage erstellten Abrechnungen in der mündlichen Verhandlung vom 22. Mai 2008 vorgelegt. Anhaltspunkte, die die Richtigkeit und Vollständigkeit der Einspielergebnisse oder der diesbezüglichen Belege in Frage stellen könnten, sind nicht ersichtlich. Die Unterlagen können ungeachtet dessen, dass sie vom Kläger in das Verfahren eingeführt worden und nicht das Ergebnis eines vom Senat eingeholten Sachverständigengutachtens sind, vorliegend ohne weiteres im Wege des Frei- oder Urkundenbeweises verwertet werden, weil sie eine hinreichend sichere Beurteilung hinsichtlich der Einspielergebnisse der Geräte des Klägers in den Jahren 1997 und 1998 erlauben.

Der Ermittlung der Einspielergebnisse auch anderer Automatenaufsteller für denselben Zeitraum bedarf es weder für die Bestimmung des Durchschnittswerts - als Bezugspunkt der zu ermittelnden Schwankungsbreite der Einspielergebnisse - noch für die Feststellung weiterer diesbezüglicher erheblicher Abweichungen. Bereits die Einspielergebnisse des Klägers rechtfertigen die Feststellung, dass die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet der Beklagten in den maßgeblichen Veranlagungszeiträumen mehr als 25 % vom Durchschnitt der Ergebnisse abweichen, wie immer dieser auch ausfallen mag. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 - (BVerwGE 123, 218 = DVBl. 2005, 1208 = NVwZ 2005, 1316) zu den Mindestanforderungen, denen eine Erkenntnislage zu den Einspielergebnissen der jeweiligen Gerätegruppe genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, ausgeführt, dass die Angaben zu den durchschnittlichen Einspielergebnissen der einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen sollten, um Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden (vgl. auch Urteil vom 14. Dezember 2005 - 10 CN 1.05 - DVBl. 2006, 383 = NVwZ 2006, 461 = KStZ 2006, 72; ferner Juris, Rn. 28). Schon auf der Basis der vom Kläger mitgeteilten und auf einen solchen längeren Erhebungszeitraum bezogenen Mittelwerte der Einspielergebnisse der einzelnen Geräte pro Monat wird die nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch tolerable Schwankungsbreite überschritten.

Das gilt vornehmlich hinsichtlich der in Gaststätten aufgestellten Spielautomaten (843,76 DM, 661,94 DM, 802,43 DM, 708,54 DM, 509,44 DM, 456,47 DM, 405,49 DM, 1.094,62 DM, 646,68 DM, 878,05 DM, 495,99 DM, 1.042,50 DM, 450,17 DM, 1.031,52 DM). Ausgehend von der für den Kläger ungünstigsten Annahme, dass sich insoweit bei Einbeziehung auch der Einspielergebnisse der Geräte anderer Automatenaufsteller ein Durchschnitt der Mittelwerte von 750,05 DM ergibt - bei jedem anderen Durchschnittswert fielen die Diskrepanzen zum niedrigsten bzw. höchsten Mittelwert noch stärker aus -, weichen hiervon einzelne Mittelwerte der Einspielergebnisse des Klägers mehr als 25 % ab (nach unten: 405,49 DM, 450,17 DM, 456,47 DM, 495,99 DM, 509,44 DM, nach oben: 1.031,52 DM, 1.042,50 DM, 1.094,62 DM). Die höchsten Abweichungen nach unten und nach oben betragen jeweils 45,94 %. Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei den die zulässige Schwankungsbreite überschreitenden Mittelwerten um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen Werte ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, sind nicht ersichtlich (vgl. dazu nur BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 - a. a. O., ferner Juris, Rn. 37).

Eine solche Annahme liegt hier auch schon angesichts der Streuung aller Mittelwerte fern.

Entsprechendes gilt für die Einspielergebnisse der in Spielhallen aufgestellten Gewinnspielautomaten, die schon wegen der unterschiedlichen Steuersätze gesondert zu würdigen sind (vgl. nur BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 - a. a. O.; ferner Juris, Rn. 33). Ausgehend von einem für den Kläger ungünstigsten Durchschnittswert von 1.429,31 DM, von dem der niedrigste (928,92 DM) und der höchste Mittelwert (1.929,70 DM) um jeweils 500,39 DM (entspr. 35,01 %) abweichen, wird auch hier die Grenze der noch zulässigen Schwankungsbreite deutlich überschritten. Bei den außerhalb der 25 % - Grenzen (1.071,98 DM und 1.786,64 DM) liegenden Mittelwerten (928,92 DM, 930,27 DM, 1.929,70 DM) fehlt es ebenfalls an Hinweisen darauf, dass diese als sog. Ausreißer zu bewerten sind und deshalb bei der Vergleichsrechnung außer Betracht bleiben müssen. Hiergegen spricht nicht nur die Streuungsbreite der Mittelwerte, die sich aus den Einspielergebnissen derjenigen Geräte des Klägers ergeben, die in Spielhallen mindestens acht Monate lang aufgestellt waren (1.429,74 DM, 1.256,99 DM, 1.611,41 DM, 930,27 DM, 928,92 DM, 1.183,13 DM, 1.929,70 DM, 1.687,13 DM). Auch die auf einen kürzeren Erhebungszeitraum bezogenen Mittelwerte der Einspielergebnisse, die nur in der Regel, nicht hingegen stets völlig unberücksichtigt bleiben müssen, weisen erhebliche Diskrepanzen auf, zumal unter dem Gesichtspunkt denkbarer jahreszeitlicher Schwankungen von Einspielergebnissen eine Vergleichbarkeit nicht von vornherein in jeglicher Hinsicht ausgeschlossen erscheint (vgl. etwa die für die Geräte "Arthus", "Big Power" und "Premiere" ermittelten Werte: 934,61 DM, 462,87 DM bzw. 742,34 DM).

Sind damit bereits aufgrund der mitgeteilten Einspielergebnisse der vom Kläger im Satzungsgebiet aufgestellten Spielapparate in den Jahren 1997 und 1998 relevante Abweichungen von mehr als 25 % vom Durchschnitt - bezogen sowohl auf die Gruppe der Gewinnspielautomaten als auch auf diejenige der Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit - festzustellen, ergibt sich für die späteren Veranlagungszeiträume in den Jahren 1999 und 2000 im Ergebnis nichts anderes. Für den Senat besteht kein Anlass, insoweit weitere Aufklärungsmöglichkeiten auszuschöpfen. Zwar liegt dem Senat für diese Jahre überhaupt kein Zahlenmaterial vor, obwohl die Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs für jeden Veranlagungszeitraum gewährleistet sein muss. Indessen muss die Geeignetheit des Maßstabs grundsätzlich nicht für jedes Jahr gesondert überprüft werden. Ist - wie hier - im Hinblick auf ein oder zwei Jahre hinreichend mit Zahlen belegt, dass die Einspielergebnisse von Spielautomaten deutlich mehr als 25 % vom Durchschnitt der Einspielergebnisse solcher Geräte im Satzungsgebiet abweichen, kann davon ausgegangen werden, dass Entsprechendes auch für die vorangegangenen und die nachfolgenden Jahre gilt, sofern keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass in dem Jahr, für das die Erhebungen durchgeführt worden sind, Besonderheiten vorgelegen haben, die in anderen Jahren erheblich geänderte Daten erwarten ließen (vgl. BVerwG, Urteil vom 14. Dezember 2005 - 10 CN 1.05 - a. a. O.; ferner Juris, Rn. 39; BFH, Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 - NVwZ-RR 2008, 55; ferner Juris, Rn. 36). Bezogen auf die hier in Rede stehenden Jahre 1997 und 1998 einerseits und die Jahre 1999 und 2000 andererseits sind entsprechende Anhaltspunkte weder von den Verfahrensbeteiligten dargetan noch sonst für den Senat ersichtlich.

Enthält die Spielapparatesteuersatzung damit keine rechtswirksame Regelung über den Maßstab für die Besteuerung von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit, fehlt es bereits angesichts des vorgeschriebenen Mindestinhalts von Abgabensatzungen (§ 2 Abs. 2 ThürKAG) an der erforderlichen satzungsrechtlichen Grundlage für die Veranlagung des Klägers hinsichtlich solcher Geräte; schon deshalb können insoweit die streitgegenständlichen Steueranmeldungen rechtlich keinen Bestand haben, ohne dass es darauf ankommt, ob ihnen darüber hinaus Fehler anhaften, die unmittelbar auf einer rechtlich unzutreffenden Anwendung der Spielapparatesteuersatzung durch die Beklagte beruhen.

In Bezug auf Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit begegnet der Stückzahlmaßstab hingegen unter keinem der vorgenannten Gesichtspunkte verfassungsrechtlichen Bedenken.

Bei der Besteuerung von Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab ist die Frage, ob die Grenze für eine noch tolerable Schwankungsbreite (50 %) durch Einspielergebnisse im Satzungsgebiet der Gemeinde überschritten ist, von vornherein nicht von Belang.

Die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zu den Rechtmäßigkeitsvoraussetzungen des Stückzahlmaßstabs bei der Besteuerung von Gewinnspielautomaten beruht wesentlich auf dem Gedanken, dass mit Rücksicht auf die freiwillige Selbstverpflichtung der Automatenaufstellerverbände seit dem 1. Januar 1997 Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt sein dürfen. Denn zum einen kann nur auf der Grundlage solcher Zählwerke hinreichend zuverlässig geprüft werden, ob eine noch vertretbare Schwankungsbreite zwischen Einspielergebnissen und Stückzahlmaßstab besteht. Zum anderen erlauben grundsätzlich nur die manipulationssicheren Zählwerke eine mit vertretbarem Aufwand verifizierbare Erhebung der Spielautomatensteuer anhand eines umsatzbezogenen Maßstabs. Für Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit ist eine entsprechende selbstverpflichtende Vereinbarung von den Automatenaufstellerverbänden bis zum heutigen Zeitpunkt nicht abgeschlossen worden. Die Grundsätze für die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs könnten deshalb auf den Bereich der Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit allenfalls zu übertragen sein, wenn (ausnahmsweise) auch für diese Spielapparate - anderweitig - feststünde, dass in dem betreffenden Gemeindegebiet in den fraglichen Zeiträumen auch solche Apparate nur mit "manipulationssicherem" Zählwerk aufgestellt waren, so dass auch deren Einspielergebnisse im Gemeindegebiet durchweg zuverlässig erfasst werden konnten (vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 - a. a. O., m. w. N.; ferner Urteil vom 14. Dezember 2005 - 10 CN 1.05 - a. a. O.).

Es ist nicht ersichtlich, dass - auch ohne entsprechende Selbstverpflichtung der Automatenaufsteller, auf freiwilliger Basis - im Satzungsgebiet der Beklagten flächendeckend Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit nur mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt waren. Entsprechende Anhaltspunkte ergeben sich weder aus dem klägerischen Vortrag, bereits zum damaligen Zeitpunkt seien Geräte mit Zählwerken ausgestattet gewesen, noch aus dem sonstigen Akteninhalt.

In Bezug auf Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit bestehen im Übrigen gegen die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs auch deshalb keine Bedenken, weil der Kläger hinsichtlich dieser Gruppe von Automaten keinerlei Angaben zu Einspielergebnissen gemacht hat und mithin keine Anhaltspunkte dafür vorliegen können, dass eine etwaige Grenze für eine noch tolerable Schwankungsbreite (50 %) überschritten wäre.

Die Unwirksamkeit der Regelung über den Steuermaßstab hinsichtlich der Besteuerung von Gewinnspielautomaten ab 1. Januar 1997 schlägt nur auf diejenigen satzungsrechtlichen Regelungen durch, die gerade an die Besteuerung jener Geräte inhaltlich anknüpfen (vgl. § 4 Abs. 1 Nr. 1 Spielapparatesteuersatzung). Denn in entsprechender Anwendung des § 139 BGB bleibt eine Abgabensatzung ohne die unwirksamen Regelungen wirksam, soweit die übrigen Bestimmungen auch ohne die ungültigen sinnvoll bleiben und mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne diese erlassen worden wären (vgl. nur ThürOVG, Urteile vom 20. Juli 2000 - 1 N 1147/97 - ThürVGRspr. 2002, 117 = ThürVBl. 2001, 249 = LKV 2001, 565, und 18. Dezember 2000 - 4 N 472/00 - ThürVGRspr. 2001, 77 = ThürVBl. 2001, 131 = LKV 2001, 415, jeweils m. w. N.). Das ist hinsichtlich der Regelungen über die Besteuerung von Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit im Verhältnis zu denjenigen über die Besteuerung von Gewinnspielautomaten in der vorliegenden Spielapparatesteuersatzung ohne weiteres anzunehmen.

Diese ist sonstigen Bedenken in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht ausgesetzt, so dass sie eine wirksame satzungsrechtliche Grundlage für die Heranziehung des Klägers zur Steuer auf Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit bildet.

Dafür, dass insoweit die streitgegenständlichen Steueranmeldungen auf einer fehlerhaften Anwendung der Spielapparatesteuersatzung durch die Beklagte beruhen, ist nichts ersichtlich. Insbesondere ist der Kläger Veranstalter i. S. v. § 5 der Satzung und damit Steuerschuldner.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO, da die Verfahrensbeteiligten teilweise obsiegen bzw. unterliegen. Im Hinblick auf den Gesamtbetrag der streitgegenständlichen Steuerforderungen i. H. v. 100.840,- DM und die Summe der auf die Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit entfallenden Teilforderungen i. H. v. 81.600,- DM, hinsichtlich derer der Kläger obsiegt, ergibt sich ein Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens von gerundet 4/5 und 1/5; dieses Verhältnis bildet den Maßstab für den Umfang der unterschiedlichen Kostenbeteiligung der Verfahrensbeteiligten in beiden Instanzen.

Schließlich ist auch die Zuziehung eines Bevollmächtigten für die Vorverfahren gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 VwGO für notwendig zu erklären. Denn der Kläger durfte im Zeitpunkt der Beauftragung seiner Bevollmächtigten deren Zuziehung schon für die Widerspruchsverfahren für erforderlich halten. Vom Standpunkt eines verständigen, nicht rechtskundigen Verfahrensbeteiligten in der Situation des Klägers war es diesem - zumal angesichts der in den vorliegenden Verfahren aufgeworfenen schwierigen Rechtsfragen zur Wirksamkeit der satzungsrechtlichen Grundlagen für seine Heranziehung zur Spielapparatesteuer - nicht zumutbar, das Verfahren selbst, d. h. ohne anwaltliche Hilfe, zu führen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO.

Gründe für eine Zulassung der Revision (§ 132 Abs. 2 VwGO) sind nicht ersichtlich.

Tenor

Der Wert des Streitgegenstands wird für die miteinander verbundenen Berufungsverfahren auf insgesamt 51.558,67 EUR festgesetzt.

Gründe

Die Festsetzung des Streitwerts für das Berufungsverfahren beruht auf § 63 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. §§ 52 Abs. 3, 47 des Gerichtskostengesetzes (GKG) vom 5. Mai 2004 (BGBl. I S. 718).