Normenkette

AO 1977 § 46 Abs. 4 Satz 1

Leitsatz

Die Entscheidung ist nachträglich zur Veröffentlichung bestimmt worden.

Der geschäftsmäßige Erwerb von Erstattungsansprüchen ist nach § 46 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 ungeachtet des Rechtsverhältnisses zwischen dem Zedenten und dem Zessionar unzulässig. Die Vorschrift kann auch dann nicht einschränkend ausgelegt werden, wenn der Einkommensteuererstattungsanspruch des Arbeitnehmers aufgrund eines nach ausländischem Recht zu beurteilenden Arbeitsvertrages (zivilrechtlich) dem Arbeitgeber zusteht.

AO 1977 § 46 Abs. 4 Satz 1

Beschluß vom 4. Februar 1999 - VII R 112/97 -

Vorinstanz: FG München (EFG 1997, 1159)

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) schließt mit ihren polnischen Arbeitnehmern Arbeitsverträge, in denen sie Lohn vereinbart, der voll ausbezahlt werden soll; die Lohnsteuer errechnet die Klägerin aufgrund dieses Nettolohns und führt sie zusätzlich an das Finanzamt ab. Für einen ihrer Arbeitnehmer, der 1991 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) unbeschränkt steuerpflichtig war, ist bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) für dieses Jahr eine Einkommensteuererklärung nebst einer Anzeige eingereicht worden, nach der der Betreffende seinen Anspruch auf Lohnsteuer-Jahresausgleich bzw. aus Einkommensteuer-Veranlagung 1991 an die Klägerin abtritt. Als Grund der Abtretung ist in der Abtretungsanzeige angegeben "Nettolohn-Vereinbarung".

Das FA hat der Klägerin einen Abrechnungsbescheid erteilt, in dem es die Unwirksamkeit der Abtretung feststellt. Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) erkannte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1159 veröffentlichten Urteil, § 46 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) stehe der Abtretung entgegen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Klägerin, die folgendermaßen begründet wird:

Die Klägerin habe den Erstattungsanspruch nicht i.S. des § 46 Abs. 4 AO 1977 erworben. Es fehle schon an der Geschäftsmäßigkeit. Denn der abgetretene Steuererstattungsanspruch stehe der Klägerin "nach polnischem Recht zivilrechtlich originär" zu, die Abtretung sei lediglich "Ausfluß der Umsetzung ausländischer Normen" und stehe "in keinem eigenständigen Zusammenhang zur gewerblichen Kerntätigkeit der Klägerin". Ihr liege --anders als in den bisher vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fällen-- keine Leistungsbeziehung zwischen Zedent und Zessionar und keine "unternehmerische Entscheidung" zugrunde. Es liege auch kein Erwerb des Steuererstattungsanspruchs durch privatrechtliches Rechtsgeschäft mit öffentlich-rechtlicher Wirkung vor; der Anspruch stehe der Klägerin vielmehr originär aufgrund des nach polnischen Rechtsvorschriften abgeschlossenen Arbeitsvertrages zu.

Überdies sei § 46 Abs. 4 AO 1977 nach seinem Sinn und Zweck nicht anwendbar. Zu einem Mißbrauch der Abtretung, den § 46 Abs. 4 AO 1977 verhindern wolle, könne es vorliegend nicht kommen, weil die Klägerin den Erstattungsanspruch ihrer Arbeitnehmer nicht entgeltlich erworben habe, nachdem sie ihn zuvor überschlägig ermittelt hätte; nach polnischem Recht sei sie vielmehr verpflichtet, die Steuern auf den an ihre in der Bundesrepublik beschäftigten Arbeitnehmer ausgezahlten Lohn zu tragen. Nach polnischem Zivilrecht stehe daher nicht ihren Arbeitnehmern, sondern ihr selbst der Erstattungsanspruch zu. Die Berufung auf § 46 Abs. 4 AO 1977 würde eine rechtmäßige Geltendmachung zivilrechtlich bestehender Ansprüche vereiteln und dadurch in das durch Art. 14 des Grundgesetzes geschützte Eigentumsrecht der Klägerin eingreifen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und den Abrechnungsbescheid des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, den beantragten Erstattungsanspruch an die Klägerin auszuzahlen.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Der erkennende Senat ist einstimmig der Auffassung, daß die Revision unbegründet ist (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Er kann deshalb durch Beschluß entscheiden, nachdem er die Beteiligten hiervon unterrichtet und ihnen Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben hat (Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

Nach § 46 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 ist der geschäftsmäßige Erwerb von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen zum Zwecke der Einziehung oder der sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung nicht zulässig. Eine entgegen dieser Vorschrift erklärte Abtretung eines steuerlichen Erstattungs- oder Vergütungsanspruches ist nichtig (§ 46 Abs. 5 Halbsatz 2 AO 1977; vgl. Urteile des Senats vom 23. Oktober 1985 VII R 196/82, BFHE 144, 526, BStBl II 1986, 124, und vom 21. Februar 1989 VII R 7/86, BFH/NV 1989, 555). Hier hat das FA zu Recht in dem nach § 218 Abs. 2 AO 1977 ergangenen Abrechnungsbescheid festgestellt, daß die Klägerin den Erstattungsanspruch des von dem Streitverfahren betroffenen Arbeitnehmers nicht erworben hat.

Denn nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG läßt sich die Klägerin geschäftsmäßig i.S. des § 46 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 von ihren Arbeitnehmern Einkommensteuer-Erstattungsansprüche abtreten. Das FG ist von einem zutreffenden Begriff der "Geschäftsmäßigkeit" ausgegangen. Geschäftsmäßig ist eine Tätigkeit, die selbständig und in Wiederholungsabsicht ausgeübt wird (vgl. Urteile des Senats in BFHE 144, 526, BStBl II 1986, 124, und vom 13. Oktober 1994 VII R 3/94, BFH/NV 1995, 473, m.w.N.). Das entspricht der einhelligen Auffassung auch im Schrifttum (vgl. nur Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 6. Aufl. 1998, § 46 Rdnr. 6; Hundt-Eßwein in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 46 AO 1977 Rdnr. 70) und der Bedeutung dieses Begriffes in anderem Regelungszusammenhang (vgl. z.B. Urteil des Senats vom 4. Oktober 1995 VII R 38/95, BFHE 178, 518, BStBl II 1996, 488). Es nimmt einem Erwerb nicht den Charakter der Geschäftsmäßigkeit, wenn die (bei der Klägerin im übrigen gegebene) Absicht fehlt, einen Gewinn oder sonstigen Vorteil zu erzielen (vgl. Urteil des Senats vom 4. Oktober 1983 VII R 168/82, BFHE 139, 481, BStBl II 1984, 118), oder wenn --worauf die Ausführungen der Revision offenbar zielen-- der Erwerb nicht zur Erfüllung (oder Sicherung) eines Leistungsanspruches des Zessionars erfolgt, der in einem von dem Steuerrechtsverhältnis des Zedenten unabhängigen Lebenssachverhalt wurzelt, sondern lediglich einen Ausgleich für dem Zessionar anderweit (hier: arbeitsrechtlich) auferlegte steuerliche Lasten bewirken soll. Ebensowenig nimmt einem Erwerb den Charakter der Geschäftsmäßigkeit, daß der Zessionar einen zivilrechtlichen Anspruch auf eine Steuererstattung nur durch Erwerb des Erstattungsanspruchs realisieren kann - wie angeblich die Klägerin den aufgrund ihrer Verpflichtung, die Lohnsteuer ihrer Arbeitnehmer zu tragen, gegebenen Anspruch auf eine Erstattung.

Die Klägerin hat den strittigen Steuererstattungsanspruch auch im Sinne der vorgenannten Vorschrift "erworben". Gläubiger eines Überschusses, der sich bei der durch § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebotenen Anrechnung der durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer auf die bei einer gemäß § 46 Abs. 2 EStG erforderlichen Veranlagung festgesetzte Einkommensteuer ergibt, ist der Steuerpflichtige, wie § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG bestätigt, wonach der Überschuß nach Bekanntgabe des Steuerbescheides dem Steuerpflichtigen auszuzahlen ist. Denn nach § 37 Abs. 2 AO 1977 hat, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung einer Steuer --z.B. infolge Anrechnung einer Abzugsteuer mit der Folge eines negativen Saldos-- weggefallen ist, derjenige einen Erstattungsanspruch, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (vgl. Urteil des Senats vom 19. Oktober 1982 VII R 55/80, BFHE 137, 146, BStBl II 1983, 162). Das ist bei Abzugsteuern wie der Lohnsteuer der Steuerschuldner, also der Arbeitnehmer (vgl. § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG und die ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 19. Dezember 1960 VI 92/60 U, BFHE 72, 465, BStBl III 1961, 170). Denn die Lohnsteuer schuldet, wie in § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG ausdrücklich klargestellt ist, der Arbeitnehmer, der den Tatbestand nichtselbständiger Arbeit verwirklicht, an den das EStG die Steuerpflicht knüpft, und der dadurch zum Steuerpflichtigen wird (§ 33 Abs. 1 AO 1977). Ihm steht daher auch der Erstattungsanspruch zu, wenn die nach § 38 Abs. 1 EStG erhobenen Lohnsteuerbeträge die bei der Veranlagung festgesetzte Einkommensteuer übersteigen. Sein Erstattungsanspruch ist die Kehrseite seiner Lohnsteuerpflicht, während die Klägerin als nach dem Steuerrecht u.a. zur Abführung der Lohnsteuer Verpflichtete (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) nicht Steuerschuldnerin ist (sondern steuerliche Pflichten anderer Art hat und für die Lohnsteuer u.U. nach § 42d EStG haftet) und folglich auch keinen Erstattungsanspruch deshalb haben kann, weil die abgeführte Steuer von ihrem Arbeitnehmer nicht (mehr) geschuldet wird. An dieser sich aus dem Steuerrecht ergebenden Rechtslage kann das polnische Arbeitsrecht --selbst wenn es diesen Inhalt hätte-- ebensowenig etwas ändern, wie von der Klägerin mit ihren Arbeitnehmern geschlossene Verträge dies vermögen.

Wenn die Klägerin gleichwohl meint, sie habe den Steuererstattungsanspruch von ihrem Arbeitnehmer nicht erworben, sondern sei selbst originär Gläubigerin desselben, so verwechselt sie die Rechtsinhaberschaft an dem öffentlich-rechtlichen Steuererstattungsanspruch mit ihrem (angeblich) im Verhältnis zu ihren Arbeitnehmern bestehenden bürgerlich-rechtlichen Anspruch auf die Steuererstattung. Ein Erwerb läge selbst dann vor, wenn polnisches Recht unmittelbar --ungeachtet einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern-- den schuldrechtlichen Rechtsgrund für die Abtretung der Lohnsteuererstattungsansprüche schaffen würde. Denn auch dann stünde der Klägerin der --nach deutschem Steuerrecht entstehende-- Lohnsteuererstattungsanspruch nicht originär, sondern aufgrund seiner (verfügenden) Übertragung durch deren Arbeitnehmer zu.

Da die streitigen Abtretungen mithin von dem Erwerbsverbot des § 46 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 erfaßt werden, sind sie nichtig (vgl. FG Berlin, Urteil vom 4. April 1995 V 18/95, EFG 1995, 998). Die von der Klägerin für richtig gehaltene einschränkende Auslegung dieser Vorschrift --entgegen ihrem Wortlaut-- kommt schon deshalb nicht ernstlich in Betracht, weil sie das FA dazu zwänge, auf eine entsprechende Abtretungsanzeige hin das Rechtsverhältnis zwischen dem Zedenten und dem Zessionar zu untersuchen und zu entscheiden, ob nach dem Inhalt des Arbeitsvertrages --und zwar möglicherweise je nachdem, ob dieser nach deutschem oder nach einem ausländischen Recht zu beurteilen ist-- ein Einkommensteuererstattungsanspruch dem Arbeitgeber oder dem Arbeitnehmer zusteht (was nach dem von der Klägerin selbst vorgelegten Urteil des polnischen Obersten Gerichts sogar für die polnischen Gerichte entgegen der Darstellung der Klägerin keine einfache und eindeutig zu beantwortende Rechtsfrage zu sein scheint). Es kann schwerlich angenommen werden, daß der Gesetzgeber des § 46 Abs. 4 AO 1977 dem FA zumuten wollte, sich in dieser Weise möglicherweise gleichsam als Schiedsrichter zwischen dem Steuerpflichtigen und seinem Arbeitgeber betätigen zu müssen, oder daß es der Gesetzgeber, in dessen Sinne das Gesetz auszulegen ist, hätte er die Möglichkeit eines Konflikts deutschen Steuerrechts mit ausländischem Arbeitsrecht eigens bedacht, zugelassen hätte, daß die Erfüllung an das FA gerichteter öffentlich-rechtlicher Forderungen von dessen richtigem Urteil über ein nach ausländischem Recht zu beurteilendes Rechtsverhältnis abhängig wird.

Im übrigen gibt es --entgegen der Auffassung der Klägerin-- keinen Auslegungsgrundsatz, daß eine Norm entgegen ihrem klaren Wortlaut deshalb einschränkend auszulegen ist, weil der vom Gesetzgeber unterstellte Regelungsbedarf --hier: Schutzbedürfnis der Arbeitnehmer hinsichtlich einer ungerechtfertigten Preisgabe ihres Lohnsteuererstattungsanspruchs-- im einzelnen Fall oder bei einer Gruppe von Sonderfällen nicht in gleicher Weise bestehen mag, wie bei den Sachgestaltungen, die der Gesetzgeber vor Augen hatte. Die Auslegung einer Norm gegen ihren --hier entgegen der Ansicht der Klägerin ganz klaren-- Wortlaut kommt vielmehr grundsätzlich nur in Betracht, sofern anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen. Zu diesen gehört allerdings auch die verfassungskonforme Auslegung unter dem Gesichtspunkt des Übermaßverbotes. Warum indes der deutsche Steuergesetzgeber im Widerspruch zu dem Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit von Verfassungs wegen darauf hätte Rücksicht nehmen müssen, daß polnisches Arbeitsrecht diesen Grundsatz (angeblich) nicht kennt bzw. ihm Rechnung zu tragen bei im Ausland tätigen Arbeitnehmern (angeblich) nicht gestattet, oder welche sonstigen Auslegungsgesichtspunkte eine einschränkende Auslegung des § 46 Abs. 4 AO 1977 gebieten sollen, ist weder erkennbar noch von der Revision in nachvollziehbarer Weise dargelegt.

Unzutreffend ist schließlich auch die Ansicht der Klägerin, bei dieser Auslegung des § 46 Abs. 4 AO 1977 werde die Verwirklichung ihrer zivilrechtlichen Ansprüche in unzulässiger Weise vereitelt. Daß § 46 Abs. 4 AO 1977 die Klägerin zwingt, ihren angeblichen Anspruch auf eine ihren Arbeitnehmern nach deutschem Steuerrecht zustehende Einkommensteuererstattung gegen diese geltend zu machen und durchzusetzen, stellt keinen "Eingriff" in das Eigentum der Klägerin, sondern lediglich die Folge der wohlerwogenen gesetzgeberischen Entscheidung dar, dem Steuerpflichtigen --vorbehaltlich des § 46 Abs. 4 Sätze 2 und 3 AO 1977-- seinen u.U. entstehenden Steuererstattungsanspruch zu erhalten und ihn vor einer möglicherweise übereilten dinglichen Preisgabe desselben in Schutz zu nehmen.

Dieses Ziel der gesetzlichen Regelung, die (dingliche) Rechtsposition des Steuerpflichtigen zu stärken, verlangt Beachtung ungeachtet des Inhalts und der Angemessenheit der von der Klägerin geschlossenen Arbeitsverträge und sich daraus möglicherweise ergebender zivilrechtlicher Ausgleichsansprüche der Klägerin gegen ihre Arbeitnehmer. Es ist folglich ohne Bedeutung, ob nach diesen Verträgen den Arbeitnehmern für gleiche Arbeit gleiche Vorteile zufließen sollen --also nicht etwa einzelne Arbeitnehmer, sondern die Klägerin selbst von deren Einsatz in der Bundesrepublik profitieren soll, wenn dieser ihre unbeschränkte Steuerpflicht zur Folge hat und ihnen nach deutschem Einkommensteuerrecht erst bei einer Veranlagung eine Steuerminderung zu gewähren ist-- und ob dies möglicherweise sogar von den einschlägigen polnischen Rechtsvorschriften geboten ist, wie die Klägerin offenbar geltend machen will. Daher bedürfen auch die Zweifel keiner näheren Erörterung, die sich hinsichtlich der Angemessenheit einer solchen vertraglichen Abrede daraus ergeben können, daß es Sinn der für eine solche Steuerminderung vornehmlich in Betracht kommenden Vorschriften --insbesondere etwa derjenigen über außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 ff. EStG)-- ist, einen gerechten Ausgleich für im Bereich der persönlichen Lebensführung wurzelnde besondere Lasten einzelner Steuerpflichtiger zu schaffen, und daß deshalb der Erstattungsbetrag vom Steuerrecht diesen zugedacht ist.