Normenkette

DBA Spanien Art. 5 DBA Spanien Art. 6 Abs. 2 DBA Spanien Art. 13 DBA Spanien Art. 23 Abs. 1 AO § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO § 180 Abs. 5

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf von Kommanditanteilen an der Obergesellschaft im Inland steuerpflichtig ist.

Die Klägerin ist eine 1979 nach spanischem Recht gegründete Sociedad en Comandita. Diese entspricht im Wesentlichen einer deutschen Kommanditgesellschaft. Die Klägerin erzielt in Spanien gewerblich geprägte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die unstreitig nicht der Besteuerung im Inland unterliegen.

An der Klägerin waren im Streitjahr 1996 beteiligt zu einem Prozent die A GmbH als Komplementärin und zu 99 Prozent die A GmbH & Co. M... (B KG) als Kommanditistin. Beide Gesellschaften sind im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Gesellschafter der B KG sind eine größere Anzahl von überwiegend unbeschränkt steuerpflichtigen Personen.

In 1996 veräußerten Gesellschafter der B KG ihre Kommanditanteile im Umfang von insgesamt etwa 12 % des Kapitals an die KG A GmbH & Co. und erzielten hierbei einen Veräußerungsgewinn von 1.245.454,58 DM. Die Anteile an der Klägerin waren die einzigen Wirtschaftsgüter der B KG mit stillen Reserven, so dass es sich bei dem Gewinn ausschließlich um einen solchen aus der Aufdeckung von stillen Reserven bei der Klägerin handelte.

Nachdem der Beklagte entsprechend der Steuererklärung der Klägerin diese Einkünfte zunächst als im Inland steuerfreie Einkünfte behandelt hatte, vertritt er nunmehr entsprechend den Feststellungen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung die Auffassung, dass die Gewinne aus mittelbaren Veräußerungen von Anteilen an spanischen Personengesellschaften, die nach spanischem Recht als Kapitalgesellschaften besteuert werden, als steuerpflichtig zu behandeln seien. Hierbei beruft er sich auf den Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 28.5.1998 (IV C 5 - S 1301 Spa - 2/98, BStBl I 1998, 557). Mit Bescheid für 1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17.09. 2001 stellte der Beklagte dementsprechend Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Veräußerungsgewinne) in Höhe von 1.245.455 DM fest und verteilte diesen Betrag im Rahmen der Gewinnverteilung als ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 1 EStG auf die B KG.

Den dagegen am 25.09.2001 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 6.6.2003 als unbegründet zurück.

Mit Schreiben vom 3.7.2003, eingegangen am selben Tage, hat die Klägerin Klage erhoben. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Spanien liege das Besteuerungsrecht für Einkünfte gewerblicher Personengesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in Spanien sowohl hinsichtlich der laufenden Gewinne als auch der Veräußerungsgewinne grundsätzlich in Spanien. Es sei zwar zutreffend, dass Art. 13 DBA Spanien eine Sonderregelung für Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen enthalte. Ob jedoch davon ausgegangen werde, dass es sich um Gewinne aus der Veräußerung einer spanischen Betriebsstätte im Sinne von Art. 13 Abs. 2 S. 1 DBA Spanien handle oder um die Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne von Art. 13 Abs. 1 DBA Spanien, in jedem Fall liege das Besteuerungsrecht in Spanien. Entgegen der Auffassung des Beklagten finde Art. 13 Abs. 3 DBA Spanien keine Anwendung.

Die Freistellung eines aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer spanischen Personengesellschaft resultierenden Gewinns lasse sich nicht nur unmittelbar aus dem DBA Spanien ableiten, sondern habe auch ursprünglich der Auffassung der Finanzverwaltung entsprochen. In dem BMF Schreiben vom 19.3.1976 (IV C 6-S-1301 Spanien-20/75) habe es noch geheißen, dass die steuerliche Behandlung der Gesellschafter bzw. ihrer Gesellschaft in dem inländischen Staat (Spanien) nicht entscheidend sei. Die nunmehr vertretene rein fiskalisch orientierte Auffassung in dem BMF-Schreiben vom 25.5.1998 (BStBl I 1998, 557) habe keine rechtliche Grundlage in dem DBA Spanien. Vielmehr versuche der Beklagte die neueren Überlegungen der OECD zur Vermeidung sogenannter weißer Einkünfte anzuwenden oder den Grundgedanken des neuen Art. 23a Abs. 4 des OECD-Musterabkommens auf das DBA Spanien zu übertragen. Diese neue Regelung des Musterabkommens sei jedoch in das DBA Spanien nicht aufgenommen worden. Der bestehende Qualifikationskonflikt, auf Grund dessen sich Spanien daran gehindert sehe, die streitigen Veräußerungsgewinne zu besteuern, solle und dürfe jedoch keinen Einfluss auf die Anwendung des DBA Spanien durch Deutschland und die daraus resultierende Freistellung in Deutschland haben. Nach Art. 3 Abs. 2 DBA Spanien habe der Wohnsitzstaat zur Auslegung des Methodenartikels 23 DBA Spanien auf sein nationales Steuerrecht zurückzugreifen, so dass Deutschland bei der Anwendung des DBA Spanien an seine innerstaatliche Qualifikation der Einkünfte gebunden und zur Freistellung verpflichtet sei. Den Vertragsstaaten sei bei Abschluss des DBA die divergierende Einstufung der Veräußerungsgewinne bei Personengesellschaften im innerstaatlichen Recht sehr wohl bekannt gewesen, so dass sie die Auswirkungen dieser Qualifizierungsdivergenz in Kauf genommen hätten. Diese vertragliche Vereinbarung könne nicht einseitig vom BMF durch einen Auslegungserlass aufgehoben werden.

Werde jedoch die Auffassung vertreten, dass Deutschland auf Grund von der Nr. 5 Satz 1 des BMF-Schreibens vom 28.5.1998 die Veräußerungsgewinne grundsätzlich besteuern dürfe, so würde dies im vorliegenden Fall zu einer Freistellung des Veräußerungsgewinns gem. § 8b Abs. 2 KStG (a.F.) führen und damit ebenfalls eine Steuerfreiheit dieser Einkünfte in Deutschland bedeuten. Der Ausschluss der Anwendbarkeit von § 8b Abs. 2 KStG a.F. in dem Erlass des BMF sei widersprüchlich und könne deshalb nicht zur Anwendung kommen.

Die Klägerin beantragt, den Gewinnfeststellungsbescheid 1996 vom 17.09. 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 6.6.2003 in der Weise zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn als steuerfrei festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass das Besteuerungsrecht an den erzielten Veräußerungsgewinnen Deutschland zustehe. Entscheidend dafür sei, dass nach spanischem Recht die Klägerin - obwohl aus deutscher Sicht als Personengesellschaft anzusehen - als juristische Person gelte mit der Folge, dass der streitbefangene Veräußerungsgewinn nicht in Spanien besteuert werde. Nach Art. 23 Abs. 1a DBA Spanien sei dieser Gewinn nicht vom Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ausgeschlossen. Die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen an juristischen Personen kenne keinen Durchgriff auf das Gesellschaftsvermögen und richte sich daher nach der Auffangregelung des Art. 13 Abs. 3 DBA Spanien. Diese weise das Besteuerungsrecht aber demjenigen Staat zu, in dem der Veräußerer ansässig sei. Diese Rechtsauffassung führe dazu, dass ein Qualifikationskonflikt im Zusammenspiel zwischen Quellen- und Ansässigkeitsbesteuerung nicht entstehe.

Mit Beschluss vom 2.8.2006 hat der Senat die B KG notwendig beigeladen.

Dem Gericht haben vorgelegen die Gewinnfeststellungsakte, die Betriebsprüfungsakte und die Rechtsbehelfsakte des Beklagten zu der Steuernummer .... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie in das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Gründe

Die zulässige Klage hat auch Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Beklagte hat den Veräußerungsgewinn zu Unrecht in dem Feststellungsbescheid vom 17.9.2001 als steuerpflichtigen Gewinn aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich festgestellt und im Rahmen der Gewinnverteilung der B KG zugewiesen.

1. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO werden insbesondere gesondert festgestellt die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach § 180 Abs. 5 AO ist diese Regelung entsprechend anzuwenden, soweit die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

Auf dieser Grundlage sind die Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, denn unstreitig erzielt die Klägerin aufgrund des DBA Spanien von der Bemessungsgrundlage ausgenommene Einkünfte, die bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Ist dabei eine Personengesellschaft ihrerseits an einer Personengesellschaft beteiligt, so ist für beide Gesellschaften ein jeweils eigenständiges Feststellungsverfahren durchzuführen (vgl. BFH, Urteil vom 9.7.2003 - I R 5/03, BFH/NV 2004, 1, m.w.N.). Obwohl die Kommanditistin wiederum eine Personengesellschaft ist, ist deshalb auch auf der Ebene der Klägerin ein Feststellungsverfahren durchzuführen. Hiervon ist auch nicht auf Grund von § 180 Abs. 3 AO abzusehen.

Im Rahmen des Feststellungsbescheids für die Klägerin ist zulässigerweise der Veräußerungsgewinn erfasst worden, der auf Grund der Veräußerung der Beteiligung an der B KG entstanden ist. Veräußert - wie hier - ein Gesellschafter der Obergesellschaft seinen Anteil an der Obergesellschaft und damit mittelbar auch seinen Anteil an der Untergesellschaft, so entfällt der Gewinn aus der Anteilsveräußerung auch auf stille Reserven in den Wirtschaftsgütern der Untergesellschaft, sofern solche in der Untergesellschaft gebildet wurden. Denn nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind.

Im vorliegenden Fall ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Veräußerungsgewinn in vollem Umfang auf der Aufdeckung von stillen Reserven bei der Untergesellschaft, also der Klägerin, beruht und es sich damit in voller Höhe um einen Gewinn aus einer mittelbaren Veräußerung von Anteilen an der Klägerin handelt. Ebenso wie in einem solchen Fall wegen der das Kapitalkonto übersteigenden Anschaffungskosten bei der Untergesellschaft eine Ergänzungsbilanz gebildet werden würde (vgl. BFH, Urteil vom 1.7.2004 - IV R 67/00, BFH/NV 2004, 1707; Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, 25. Auflage 2006, den § 15 Rn. 471, 619), ist auch der Veräußerungsgewinn soweit er bei der Untergesellschaft entstanden ist, bei dieser zu erfassen. Denn es ist grundsätzlich auch bei Veräußerungen zu bewerten, in welchem Umfang der Veräußerungsgewinn auf die anteiligen Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft und in welchem Umfang er auf die anteiligen Wirtschaftsgüter der Obergesellschaft entfällt. Die sachnähere Erfassung des Veräußerungsgewinns liegt deshalb bei der Untergesellschaft vor. Soweit in der Literatur (z. B. Wacker in Schmidt, EStG, 25. Aufl. 2006 § 15 Rn. 620; § 16 Rn. 582) ohne weitere Begründung die Auffassung vertreten wird, der Veräußerungsgewinn sei bei der Obergesellschaft zu erfassen, folgt das Gericht dem nicht.

Eine andere Betrachtungsweise ergibt sich auch nicht daraus, dass die Klägerin eine in Spanien ansässige Personengesellschaft ist. Denn die Gewinnermittlungsgrundsätze nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gelten auch bei grenzüberschreitenden mitunternehmerischen Beteiligungen. Die Art und Weise, in der die Einkünfte der im Inland ansässigen Steuerpflichtigen zu ermitteln sind, bestimmt sich ausschließlich nach inländischem Recht. Das Abkommensrecht befasst sich nur mit der Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Nicht zum Regelungsgegenstand der Doppelbesteuerungsabkommen gehören grundsätzlich die Zurechnung der Einkünfte, die Einkunftsermittlung und die inländische Steuerpflicht (BFH, Urteil vom 24.3.1999 - I R 114/97, BStBl II 2000, 399, 402).

Zwischen den Beteiligten ist jedoch streitig, ob die Veräußerungsgewinne der Gesellschafter der Kommanditistin der Klägerin als in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO festzustellen sind.

Grundsätzlich gehören nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Nach deutschem Einkommensteuerrecht wären danach sowohl der Gewinn aus der Veräußerung von Kommanditanteilen an einer Personengesellschaft als auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als gewerbliche Einkünfte zu versteuern.

2. Bei der Klägerin handelt es sich um eine Personengesellschaft nach spanischem Recht, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Spanien erzielt, die unstreitig der Besteuerung in Spanien unterliegen. Die Klägerin ist deshalb der Auffassung, dass auch der Veräußerungsgewinn, der durch die Aufdeckung stiller Reserven ihres Betriebsvermögens entsteht, auf Grund der Vorschriften nach dem DBA Spanien nicht im Ansässigkeitsstaat der Kommanditistin zu besteuern ist.

a.) Über das Besteuerungsrecht ist nach den Vorschriften des DBA Spanien zu entscheiden.

Nach Art. 1 DBA Spanien gilt das Abkommen für Personen, die in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Der Ausdruck "Person" bedeutet im Sinne des Abkommens eine natürliche Person oder eine Gesellschaft (Art. 3 Abs. 1e DBA Spanien). "Gesellschaft" bedeutet im Sinne des Abkommens eine juristische Person oder ein anderer Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird (Art. 3 Abs. 1f DBA Spanien). Ob eine Personengesellschaft eine Person im Sinne des Abkommens ist, wird von den Vertragsstaaten unterschiedlich beurteilt. Aus Sicht Deutschlands als Anwenderstaat des DBA ist eine Personengesellschaft keine Person im Sinne des DBA. Hingegen ist aus Sicht von Spanien als Anwenderstaat des DBA die Personengesellschaft als juristische Person abkommensberechtigt, denn das spanische Gesellschaftsrecht verleiht den Status einer juristischen Person auch Personengesellschaften wie der OHG, KG oder GmbH und Co KG (Selling in Debatin/Wassermeyer Doppelbesteuerung, Spanien Art. 1 Rn. 11, 13; Art. 3 ).

Nach Art. 4 Abs. 1 DBA Spanien bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht des Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Kommanditanteile der B KG auf Grund der Ansässigkeit dieser Gesellschafterin im Wohnsitzstaat Deutschland und nicht im Quellenstaat Spanien der Besteuerung unterliegt. Die B KG hat unstreitig Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Deutschland. Die B KG ist zwar selbst nicht abkommensberechtigt und unterliegt nicht unmittelbar der Gewinnbesteuerung nach deutschem Steuerrecht. Da im vorliegenden Fall jedoch die Feststellung der steuerpflichtigen gewerblichen Einkünfte auf der ersten Feststellungsebene im Streit sind, ist die B KG für die hier zu entscheidende Frage unabhängig von ihrer Rechtsform wie eine natürliche Person zu betrachten. In einem weiteren Feststellungsverfahren ist der Gewinn der B KG festzustellen und auf die daran beteiligten (u.a. natürlichen, unbeschränkt steuerpflichtigen) Personen zu verteilen.

b.) Ob und in welcher Weise eine Doppelbesteuerung im Wohnsitzstaat des Gesellschafters vermieden wird, richtet sich nach dem Methodenartikel. Nach Art. 23 Abs. 1a S. 1 DBA Spanien werden bei einer in Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen innerhalb Spaniens und die innerhalb Spaniens gelegenen Vermögensteile ausgenommen, die nach diesem Abkommen in Spanien besteuert werden können, es sei denn das Buchstabe b anzuwenden ist. Die Bundesrepublik behält aber das Recht, die auf diese Weise ausgenommenen Einkünfte und Vermögensteile bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. 23 Abs. 1a S. 2 DBA Spanien).

aa.) Art. 13 DBA Spanien enthält eine spezielle Regelung für Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen.

Nach Art. 13 Abs. 1 DBA Spanien können Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichem Vermögens im Sinne des Art. 6 Abs. 2 DBA Spanien in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. Art. 13 DBA Spanien definiert den Ausdruck unbewegliches Vermögen nicht, sondern verweist hierfür auf Art. 6 Abs. 2 DBA Spanien. Danach bestimmt sich der Ausdruck unbewegliches Vermögen nach dem Recht des Vertragsstaates, in dem das Vermögen liegt. Der Ausdruck umfasst in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die Rechte, auf die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke Anwendung finden, die Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie Rechte auf veränderliche oder feste Vergütung für die Ausbeutung von Bodenschätzen.

Es kann dahinstehen, ob die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen gemäß Art. 6 DBA Spanien gehören oder den gewerblichen Einkünften (Art. 7 DBA Spanien) zuzuordnen sind, weil Art. 6 Abs. 1 DBA Spanien nicht den Klammerzusatz "(einschließlich der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben)" enthält (so Selling in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Spanien Art. 6 Rn. 1). Jedenfalls verweist Art. 13 Abs. 1 DBA Spanien für die Bezeichnung des unbeweglichen Vermögens auf Art. 6 Abs. 2 DBA Spanien. Danach hat der Ausdruck "unbewegliches Vermögen" die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Belegenheitsstaates zukommt, hier also die Bedeutung, die ihm nach spanischem Recht zukommt, weil die Plantage der Klägerin in Spanien belegen ist. Nach spanischem Recht sind unbewegliche Güter u.a. Ländereien, Gebäude, Wege und Bauwerke jeder Art, die mit dem Boden verbunden sind, Bäume, Pflanzen und hängende Früchte, solange sie mit der Erde verbunden sind oder einen wesentlichen Bestandteil eines unbeweglichen Gegenstandes bilden sowie Maschinen, Gefäße, Instrumente oder Gebrauchsgegenstände, die vom Eigentümer des Hofes für den Betrieb oder die Ausbeutung bestimmt sind (vgl. Selling in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 Rn. 7). Danach gehören sowohl das Grundvermögen einschließlich der Gebäude sowie insbesondere nach Art. 6 Abs. 2 Satz 2 DBA Spanien das lebende und tote Inventar des landwirtschaftlichen Betriebes der Klägerin zum unbeweglichen Vermögen im Sinne des Art. 13 Abs. 1 DBA Spanien.

bb.) Die Klägerin hält in ihrem Betriebsvermögen auch Beteiligungen in erheblichem Umfang. Diese können nicht dem unbeweglichen Vermögen - auch im weiteren Verständnis des Art. 6 Abs. 2 DBA Spanien - zugeordnet werden.

Nach Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien können Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte darstellt, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebsstätte erzielt werden, in dem anderen Staat besteuert werden.

Die Beteiligungen der Klägerin sind bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte darstellt.

Der Ausdruck "Betriebsstätte" bedeutet nach Art. 5 Abs. 1 DBA Spanien eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Auf die Auslegung dieser übergeordneten Definition des Begriffs "Betriebsstätte" ist abzustellen, denn weder ergibt sich aus Art. 5 Abs. 2 DBA Spanien, dass der Ausdruck "Betriebsstätte" insbesondere land- und forstwirtschaftliche Betriebe umfasst, noch ergibt sich aus Art. 5 Abs. 3 DBA Spanien, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb keine Betriebsstätte ist. Aus dem DBA selbst ist daher für den dort verwendeten Begriff "Betriebsstätte" keine Ausklammerung der Land- und Forstwirtschaft herzuleiten (vgl. Debatin, Die Land- und Forstwirtschaft im Spiegel des internationalen Steuerrechts, Der Betrieb 1988, 1285 ff.).

Kein Zweifel besteht, dass die Klägerin in Spanien eine feste Geschäftseinrichtung unterhält, an dem sich ihre Geschäftsleitung befindet und von der aus sie ihre unternehmerische Tätigkeit entfaltet. Der Ausdruck "Betriebsstätte" bezieht sich auf ein Unternehmen. Der Begriff "Unternehmen" ist im Abkommen selbst nicht definiert und bestimmt sich wegen Art. 3 Abs. 2 DBA Spanien nach dem jeweiligen Recht des Anwenderstaates. Im Kern umfasst das Unternehmen dabei jedenfalls die gewerbliche Betätigung nach § 15 Abs. 2 EStG. Die Betriebsstätte ist die Verbindung der unternehmerischen Tätigkeit mit einem geographisch bestimmten Punkt der Erdoberfläche. In diesem Sinne ist die Betriebsstätte in erster Linie eine örtlich fixierte Tätigkeit. Durch die Betriebsstätte wird ein abkommensrechtlich relevanter Bezugspunkt des Unternehmens zum Quellenstaat begründet, den man in einem untechnischen Sinne als selbstständige Einkunftsquelle umschreiben kann (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer DBA Musterabkommen Art. 5 Rn. 10, 26). Ist demnach die Belegenheit unternehmerischer Tätigkeit Grundelement der Betriebsstättenkonzeption, so ist davon die land- und forstwirtschaftliche Betriebsentfaltung nicht auszuschließen. Der in Art. 5 Abs. 1 DBA Spanien verwendete Begriff "Unternehmen" enthält noch keine einschränkende Spezifizierung zum Unternehmensgegenstand und kann - auch im Hinblick auf die in Art. 5 Abs. 2 DBA Spanien aufgezählten Beispiele - nicht als Beschränkung auf gewerbliche Unternehmen verstanden werden. Die Bezugnahme auf den Begriff der Betriebsstätte bzw. des Betriebsvermögens soll Fälle ausgrenzen, in denen das Grundvermögen reines Investitionsobjekt ist (vgl. Debatin a.a.O. Seite 1291). Hiervon kann bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb allenfalls hinsichtlich des Grundvermögens ausgegangen werden. Insoweit handelt es sich jedoch um unbewegliches Vermögen, bei dem von Art. 13 Abs. 1 DBA Spanien das Besteuerungsrecht Spanien zugewiesen ist.

Soweit danach das Betriebsvermögen der Klägerin nicht zu dem unbeweglichen Vermögen im Sinne des Art. 13 Abs. 1 DBA Spanien gehört, ist es bewegliches Vermögen, das zu dem Betriebsvermögen der in Spanien gelegenen Betriebsstätte der Klägerin gehört. In jedem Fall steht danach Spanien das Besteuerungsrecht für die Gewinne aus der Veräußerung des Vermögens zu.

cc.) Entgegen der Auffassung des Beklagten ist der Veräußerungsgewinn der B KG nicht nach § 13 Abs. 3 DBA Spanien zu beurteilen, weil die Klägerin nach spanischem Recht als juristische Person behandelt wird und der Verkauf dieser Beteiligung wie die Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu behandeln wäre und gerade kein Durchgriff auf das Gesellschaftsvermögen zu erfolgen habe. Für Zwecke der deutschen Besteuerung ist die rechtliche Einordnung der Personengesellschaft nach deutschem Steuerrecht maßgebend.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist jedenfalls für Zwecke der deutschen Besteuerung das Transparenzprinzip maßgebend, auch wenn eine Personengesellschaft nach ausländischem Steuerrecht als Körperschaft behandelt wird. Die Entscheidung über die ertragsteuerliche Behandlung einer ausländischen juristischen Person ist nach den leitenden Gedanken des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts zu treffen. Eine solche Prüfung ist insbesondere dann erforderlich, wenn die im Ausland als juristische Person anerkannte Gesellschaft inländischen Gesellschaftstypen entspricht, die nicht oder nur beschränkt rechtsfähig sind (BFH, Urteil vom 3.2.1988 - I R 134/84, BStBl II 1988, 588, m.w.N.; Urteil vom 17.7.1968 - I R 121/64, BStBl II 1968, 695). Diese Unterschiede bestehen insbesondere, wenn eine Kommanditgesellschaft nach dem Recht des Staates, in dem sie gegründet und in dem entsprechenden Register eingetragen ist, als juristische Person betrachtet wird, aber im Übrigen einer deutschen Kommanditgesellschaft entspricht. In diesem Fall sprechen nach Auffassung des BFH die leitenden Gedanken des deutschen Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrechts für die Anwendung der steuerlichen Grundsätze der Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 EStG. Dies gilt nicht nur, wenn das ausländische Rechtsgebilde beschränkt steuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 EStG erzielt, sondern auch, wenn es um die Besteuerung eines in Deutschland ansässigen Gesellschafters eines solchen Gebildes geht. Abzustellen ist daher für Zwecke der deutschen Besteuerung stets auf den einzelnen Gesellschafter, nicht dagegen auf die Gesellschaft als solche (vgl. Krabbe, Steuerliche Behandlung der Personengesellschaften nach dem Doppelbesteuerungsabkommen, IWB, Deutschland, Gruppe 2, 753). Ausgehend von dem Grundsatz, dass die Zurechnung von Einkünften außerhalb des Abkommens steht, bleibt für das deutsche Steuerrecht der Gesellschafter der Steuerpflichtige; diesem sind die Einkünfte zuzurechnen. Die Personengesellschaft ist als Steuersubjekt nach deutschem Steuerrecht nicht vorhanden. Das Abkommen kann - jedenfalls nicht allein durch seine Ansässigkeitsdefinition - kein neues Steuersubjekt schaffen (vgl. Krabbe, Steuerliche Behandlung der Personengesellschaften nach den Doppelbesteuerungsabkommen, IWB, Deutschland, Gruppe 2 Seite 753 ff., 762; Courage, Steuerliche Behandlung spanischer Personengesellschaften nach DBA, IWB, Spanien, Gruppe 2 Seite 227). Daraus folgt, dass im Ausland gegründete Personengesellschaften für eine Besteuerung nach dem Steuerrecht des Anwenderstaates des Abkommens zu beurteilen sind. Soll die Besteuerung aufgrund der Ansässigkeit eines Gesellschafters in Deutschland erfolgen, so sind die nach deutschem Steuerrecht geltenden Grundsätze für die Besteuerung maßgebend und damit bei der Besteuerung von Personengesellschaften das Transparenzprinzip. Dies entspricht den Grundsätzen des DBA Spaniens, wonach bei Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung hat, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert (Art. 3 Abs. 2 DBA Spanien).

dd.) Eine andere Auslegung des Art. 13 DBA Spanien ist auch nicht aufgrund des Verhältnisses dieser Vorschrift über die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen zu den Regelungen über die Besteuerung der Einkünfte nach Art. 6, 7 oder 14, 10, 11, 12 DBA Spanien herzuleiten (a. A. Schmalz, Die Veräußerung von Beteiligungen an Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht und Berücksichtigung des Partnership-Reports der OECD, IStR 2003, 290). Zwar stehen die einzelnen Regelungen des Art. 13 DBA Spanien über die Veräußerung unbeweglichen Vermögens, beweglichen Vermögens einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung oder sonstigen Vermögens in einem Zusammenhang mit entsprechenden Regelungen über die Besteuerung der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, aus Unternehmen oder aus Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren. Allerdings ist die Zuordnung nicht immer eindeutig zu treffen, wie dies gerade im vorliegenden Fall am Beispiel der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft deutlich wird. Auch wenn in der Regel das Recht zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung eines bestimmten Vermögenswerts dem Staat zugestanden wird, der nach dem Abkommen berechtigt ist, sowohl den Vermögenswert als auch die Einkünfte daraus zu besteuern, haben die Vertragsstaaten dennoch eine gesonderte Regelung über das Besteuerungsrecht von Gewinnen aus der Veräußerung von Vermögen getroffen und damit eine eigenständige Regelung geschaffen, die damit grundsätzlich eine Abweichung von dem Recht zur Besteuerung der Einkünfte zulässt. Aus dem Umstand, dass die Gewinne der Klägerin nach Art. 10 Abs. 4 DBA Spanien als Dividenden behandelt werden, kann deshalb nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass das diesen Einkünften zugrunde liegende Vermögen als Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu behandeln ist. Denn anders als Art. 10 Abs. 4 S. 2 DBA Spanien, der den Dividendenbegriff ausdrücklich auf Gewinnausschüttungen spanischer Personengesellschaften ausdehnt, ist eine dem entsprechende ausdrückliche Regelung nicht hinsichtlich der Veräußerungsgewinne getroffen worden.

ee.) Nach § 13 Abs. 1 und 2 DBA Spanien kann somit der Veräußerungsgewinn der B KG in Spanien besteuert werden, so dass er gemäß § 23 Abs. 1a S. 1 DBA Spanien von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen ist.

Entgegen dem Erlass des BMF vom 28.5.1998 (IV C 5-S 1301 Spa - 2/98, BStBl I 1998, 557) sind die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen unbeschränkt Steuerpflichtiger an spanischen Personengesellschaften auch nicht deshalb von der Freistellung von der deutschen Steuer auszunehmen, weil Spanien sich an der Besteuerung gehindert sieht. Für diese Interpretation fehlt es an einer rechtlichen Grundlage in dem Abkommen.

Zwar kommt es aufgrund der oben ausgeführten Anwendung des DBA Spanien auf den Veräußerungsgewinn, soweit er auf die Aufdeckung stiller Reserven bei der Klägerin entfällt, zu einer doppelten Freistellung der Einkünfte. Denn aus deutscher Sicht ist die Veräußerung der (mittelbaren) Beteiligung an einer spanischen Personengesellschaft steuerrechtlich eine Veräußerung des Betriebsvermögens, soweit es anteilig auf den in Deutschland ansässigen Mitunternehmer entfällt. Das Besteuerungsrecht steht - wie ausgeführt - gemäß Art. 13 Abs. 1 und 2 DBA Spanien dem Quellenstaat Spanien zu, während Deutschland den Veräußerungsgewinn unter Progressionsvorbehalt freistellt. Nach spanischem Steuerrecht liegt die Beteiligung an einer juristischen Person vor und die Veräußerung der Gesellschaftsanteile kann nach Art. 13 Abs. 3 DBA Spanien nur von Deutschland als Wohnsitzstaat des Veräußerers erfolgen. Das Entstehen sogenannter weißer Einkünfte kann jedoch nicht durch die von dem BMF erfolgte Interpretation des Art. 23 Abs. 1a DBA Spanien vermieden werden.

Aus dem Wesen der Doppelbesteuerungsabkommen als Schrankenrecht folgt, dass die in einem Abkommen niedergelegte Befreiung von der deutschen Steuerpflicht nicht davon abhängt, ob und wie die Einkünfte im ausländischen Staat besteuert werden. Dieses Prinzip, als Beseitigung nicht nur der effektiven, sondern auch der "virtuellen Doppelbesteuerung" charakterisiert, bringen die Abkommen dadurch zum Ausdruck, dass sie die Steuerbefreiung auf deutscher Seite lediglich davon abhängig machen, dass die Einkünfte nach dem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden können, wofür das Ob und Wie der Besteuerung gleichgültig bleibt (Debatin, Zur Behandlung von Beteiligungen an Personengesellschaften unter den Doppelbesteuerungsabkommen im Lichte der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, BB 1992, 1181; vgl. Selling, Debatin/Wassermeyer DBA Spanien Art. 23 Rn. 8). Deshalb kann nicht im Falle von Qualifikationskonflikten der Wohnsitzstaat das innerstaatliche Steuerrecht des Quellenstaats zu Grunde legen, um mit Hilfe dieses Rückgriffs auf das nationale Steuerrecht des Quellenstaats eine doppelte Steuerbefreiung zu vermeiden (so aber Krabbe, Steuerliche Behandlung der Personengesellschaften nach den Doppelbesteuerungsabkommen, a.a.O., Seite 768 ff.). Diese Auslegung des Art. 23 Abs. 1a S. 1 DBA Spanien lässt außer Acht, dass das DBA Spanien eine entsprechende Regelung, wie sie das Musterabkommen in Art. 23a enthält, gerade nicht aufweist. Das Musterabkommen regelt insoweit ausdrücklich, dass die Befreiungsmethode nicht gilt für Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, wenn der andere Vertragsstaat dieses Abkommen so anwendet, dass er diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung ausnimmt oder Abs. 2 des Art. 10 oder des Art. 11 auf diese Einkünfte anwendet. Das DBA Spanien enthält darüber hinaus in den hier einschlägigen Vorschriften auch keine Regelung, die den Rückgriff des Wohnsitzstaates auf sein nationales Steuerrecht nach der Auslegungsklausel des Art. 3 Abs. 2 DBA Spanien einschränkt. Vielmehr ist aus dem Gesamtzusammenhang ersichtlich (z.B. Art. 4 Abs. 4 - Ansässigkeitsfiktion, Art. 10 Abs. 2a i.V.m. Abs. 4 S. 2 - Ausdehnung des Dividendenbegriffs, Art. 23 Abs. 1a, bb - Ausdehnung des Schachtelprivilegs), dass den Vertragsstaaten die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter nach dem jeweiligen nationalen Steuerrecht bekannt war und sie durch Abkommensnormen die Auswirkungen des Qualifikationskonflikts in einzelnen Bereichen entschärft haben, ohne den Qualifikationskonflikt selbst zu beseitigen (vgl. Courage, Steuerliche Behandlung spanischer Personengesellschaften nach DBA, a.a.O., Seite 241 ff.). Für eine Auslegung des Methodenartikels in der von dem BMF im Schreiben vom 28.5.1998 vorgenommenen Weise besteht daher kein Raum.

c.) Die Voraussetzungen für die Anwendung der Anrechnungsmethode liegen nicht vor.

Nach Art. 23 Abs. 1b DBA Spanien wird auf die deutsche Steuer von den nachstehenden aus Spanien stammenden Einkünften oder dem in Spanien gelegenen Vermögen die spanische Steuer angerechnet, die nach diesem Abkommen gezahlt worden ist unter anderem von (ee) Einkünften aus unbeweglichem Vermögen oder diesem Vermögen selbst, sofern dieses Vermögen nicht zu einer in Spanien gelegenen Betriebsstätte tatsächlich gehört.

Es kann dahinstehen, ob Art. 23b DBA Spanien schon deshalb nicht zur Anwendung kommt, weil er nicht gesondert auf die Einkünfte aus der Veräußerung von Vermögen Bezug nimmt. Denn es liegen nicht die Voraussetzungen des Art. 23 Abs. 1b (ee) DBA Spanien vor. Soweit es sich bei den Einkünften der Klägerin um solche aus unbeweglichem Vermögen selbst handelt, gehört dieses Vermögen tatsächlich zu einer in Spanien gelegenen Betriebsstätte.

Wie bereits unter Punkt 2. b.) bb.) ausgeführt, ist auch der land und forstwirtschaftliche Betrieb der Klägerin eine Betriebsstätte im Sinne des Abkommens. Soweit daher das DBA Spanien die Steuerbefreiung bei unbeschränkt Steuerpflichtigen für Einkünfte aus Grundvermögen davon abhängig macht, dass das Vermögen einer "Betriebsstätte" zugehört, trifft dies auch auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe zu. Es ist im Ergebnis auch kein durchschlagender Grund zu erkennen, warum bei Vorliegen einer Betriebsstätte im ausländischen Vertragsstaat daraus bezogene Unternehmensgewinne von der deutschen Steuer befreit sein sollen, nicht jedoch, wenn Unternehmensgegenstand die Land- und Forstwirtschaft ist. (Debatin, Die Land- und Forstwirtschaft im Spiegel des internationalen Steuerrechts, a.a.O. Seite 1291, vgl. auch Selling in Debatin/Wassermeyer, DBA Spanien Art. 23 Rn. 21). Die gegenteilige im Erlass des BMF vom 23.3.1982 (IV C 6-S 1301 Span- 6/82, BStBl I 1982, 372) vertretene Auffassung überzeugt dagegen nicht.

Das unbewegliche Vermögen gehört auch tatsächlich und nicht nur rechtlich zu der in Spanien gelegenen Betriebsstätte der Klägerin. Denn das Grundvermögen der Klägerin und die weiteren das unbewegliche Vermögen nach Art. 6 Abs. 2 DBA Spanien mit umfassenden Gegenstände und Rechte dienen unmittelbar dem landwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin.

Liegen damit die Voraussetzungen für das Anrechnungsverfahren nicht vor, sind die Einkünfte aus der Veräußerung der Beteiligung nach der Freistellungsmethode von der deutschen Besteuerung auszunehmen. Der Veräußerungsgewinn ist danach, soweit er auf einen in Deutschland ansässigen Gesellschafter entfällt, in Deutschland nicht einkommensteuerpflichtig. Im Rahmen des Bescheides für 1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind diese Einkünfte nach dem Doppelbesteuerungsabkommen als steuerfreie Einkünfte auszuweisen.

3. Der Beklagte hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu tragen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis folgt aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 FGO zugelassen.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH I R 79/06)