Leitsatz

1. Eine Niederschrift über eine richterliche Zeugenvernehmung, von der der Beschuldigte fehlerhaft nicht benachrichtigt wurde, kann als nichtrichterliches Protokoll verlesen werden, sofern die Voraussetzungen des § 251 StPO vorliegen.

2. Eine Selbstanzeige muß sich in Fällen der Abschnittsbesteuerung auf den Zeitabschnitt beziehen, zu dem die unzutreffenden Erklärungen abgegeben wurden; eine spätere Bilanzierung zunächst verheimlichter Einnahmen stellt daher auch dann keine Selbstanzeige dar, wenn diese Bilanz den Finanzbehörden vorgelegt wird.

Normenkette

StPO § 251, § 168c; AO § 371 ;

Fundstellen

NStZ 1998, 312

StV 1997, 512

Gründe

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Einkommensteuerhinterziehung in zwei Fällen, Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung, Körperschaftsteuerhinterziehung in Tateinheit mit Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung sowie wegen Subventionsbetruges zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und neun Monaten verurteilt. Seine Revision, mit der er die Verletzung förmlichen und sachlichen Rechts rügt, hat mit einer Verfahrensrüge teilweise Erfolg. Im übrigen ist die Revision unbegründet.

I.

Der Schuldspruch wegen Einkommen- und Gewerbesteuerhinterziehung 1992 im Zusammenhang mit der Firma St. kann keinen Bestand haben (Fall III 2 der Urteilsgründe).

1. Das Landgericht hat dazu folgende Feststellungen getroffen:

Der Angeklagte war alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Firma B. Minden; diese wiederum war persönlich haftende Gesellschafterin in der Firma St., einziger Kommanditist war der Angeklagte.

Um den Gewinn der Kommanditgesellschaft im Jahr 1992 und die sich daraus ergebenden zu versteuernden Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu mindern, fingierte der Angeklagte Betriebsausgaben, indem er zum einen die Verbuchung und Zahlung von angeblichen Provisionen an den in der Schweiz ansässigen Zeugen H. in Höhe von 1,2 Millionen DM veranlaßte; zum anderen ließ er unter dem Briefkopf einer schweizerischen Aktiengesellschaft eine Rechnung an die KG über weitere 1,2 Millionen DM erstellen und in der Buchhaltung erfassen, ohne daß dem irgendwelche Lieferungen oder Leistungen zugrunde lagen. Er veranlaßte die Zahlung mit Verrechnungsscheck, der über ein Konto des Zeugen H. in der Schweiz eingelöst wurde. Tatsächlich flossen diese Beträge dem Angeklagten zu.

Des weiteren nahm der Angeklagte für 1992 eine nicht gerechtfertigte Rückstellung in Höhe von 3 Millionen DM vor. Dem lagen angebliche Ansprüche des in der Schweiz ansässigen Zeugen S. aus Patentverletzung zugrunde. Tatsächlich hatte der Angeklagte den Zeugen S. veranlaßt, solche nicht bestehenden Ansprüche geltend zu machen, um durch eine Rückstellung eine Gewinnverlagerung in das Jahr 1993 bei der Kommanditgesellschaft bewirken zu können.

Infolge dieser Maßnahmen wurde der Gewinn der Firma St. entsprechend niedriger in der Bilanz der KG für das Jahr 1992 ausgewiesen. Infolge der unzutreffenden Gewinnermittlung, die Eingang in die Gewerbesteuererklärung der KG und in die Einkommensteuererklärung des Angeklagten für 1992 fand, wurden Gewerbesteuer in Höhe von 929.000 DM und Einkommensteuer in Höhe von rund 2,3 Millionen DM verkürzt.

2. Mit einer Verfahrensrüge wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Verwertung der Aussage des Zeugen S. vor dem Ermittlungsrichter.

a) Die Verfahrensrüge betrifft folgenden prozessualen Sachverhalt:

Das Landgericht hat die Verurteilung des Angeklagten wegen Einkommen- und Gewerbesteuerhinterziehung 1992 (UA S. 20 ff.) auch auf die Bekundungen des schweizerischen Zeugen S. gestützt, die dieser am 16. Mai 1995 vor dem Ermittlungsrichter beim Amtsgericht Lörrach gemacht hat. Von dieser Vernehmung waren die Verteidiger des Angeklagten nicht benachrichtigt worden und infolgedessen auch nicht anwesend. Gegen den Widerspruch der Verteidigung hat das Landgericht das Protokoll dieser Vernehmung gemäß § 251 Abs. 1 StPO in der Hauptverhandlung als richterliches Vernehmungsprotokoll verlesen. Im Urteil stellte die Kammer die Verlesungsgrundlage auf § 251 Abs. 2 Satz 2 StPO um und bewertete die Niederschrift der Aussage vom 16. Mai 1995 ausdrücklich als nichtrichterliches Vernehmungsprotokoll (UA S. 80), ohne zuvor in der Hauptverhandlung einen entsprechenden Hinweis erteilt zu haben.

Die Revision wendet sich gegen die Verwertung der Aussage und trägt hierzu vor, daß ein Verstoß gegen die Benachrichtungspflicht nach § 168c Abs. 5 StPO zu einem umfassenden Verwertungsverbot führe, das auch die Verwendung der Niederschrift als nichtrichterliche Vernehmung im Sinne von § 251 Abs. 2 Satz 2 StPO untersage. Ein zusätzlicher Verfahrensfehler sei darin zu sehen, daß die Kammer die Verfahrensbeteiligten nicht auf die beabsichtigte Umstellung der Verwertungsgrundlage hingewiesen habe. Wäre der gebotene Hinweis auf den Übergang von § 251 Abs. 1 zu § 251 Abs. 2 Satz 2 StPO in der Hauptverhandlung erfolgt, hätte die Verteidigung erfolgreich darauf hinwirken können, daß der Zeuge S. unter Wahrung der Anwesenheitsrechte der Verteidigung durch einen schweizerischen Richter vernommen worden wäre.

b) Die Frage, ob ein umfassendes Verwertungsverbot besteht, brauchte der Senat nicht zu entscheiden, da die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs ohnehin durchdringt.

aa) Ein Verstoß gegen die Benachrichtigungspflicht nach § 168c Abs. 5 StPO hat zur Folge, daß die Vernehmungsniederschrift ohne Einverständnis des Angeklagten und seines Verteidigers nicht als richterliches Vernehmungsprotokoll gemäß § 251 Abs. 1 StPO verlesen werden darf (BGHSt 26, 332 ff.; BGHSt 31, 140, 144). Der richterlichen Vernehmung kommt nicht nur wegen der Strafbarkeit falscher Angaben nach den §§ 153, 154 StGB, sondern auch wegen der in § 168c Abs. 2 StPO bestimmten Beteiligungsrechte eine höhere Beweiskraft zu als der nichtrichterlichen Vernehmung, bei der Anwesenheitsrechte der Verfahrensbeteiligten nicht bestehen. Nehmen die Anwesenheitsberechtigten aufgrund einer fehlenden Benachrichtigung an der richterlichen Vernehmung nicht teil, so unterscheidet sich der Vorgang insofern nicht von einer Vernehmung durch die Polizei oder die Staatsanwaltschaft. Da die so geschaffenen Protokolle nach § 251 Abs. 2 Satz 2 StPO verlesen werden dürfen, spricht viel dafür zuzulassen, daß das Protokoll einer unter Verletzung der Benachrichtigungspflicht erfolgten richterlichen Vernehmung als Protokoll einer anderen - nichtrichterlichen - Vernehmung verlesen wird (vgl. BGHSt 34, 231, 234; BGHR StPO § 244 Abs. 3 Satz 2 Unerreichbarkeit 15; BayObLG JR 1977, 475, 476; Wache KK 3. Aufl. § 168c Rdn. 25; Kleinknecht/Meyer-Goßner StPO 43. Aufl. § 168c Rdn. 6). Hinzutreten muß allerdings, daß der Tatrichter sich des minderen Beweiswertes des Beweismittels bewußt ist.

Die Entscheidungen des 1. und 2. Strafsenats (BGHSt 26, 332 und BGHSt 31, 140) und die lediglich referierende Entscheidung des Senats (BGHSt 38, 214, 219) würden nicht entgegenstehen. Der 1. und 2. Senat hatten lediglich zu entscheiden, ob in Fällen der Verletzung der Benachrichtigungspflicht anstelle der verbotenen Verlesung der richterlichen Vernehmungsniederschrift gemäß § 251 Abs. 1 StPO die Anhörung des Ermittlungsrichters oder der Vorhalt der in der richterlichen Vernehmung gemachten Angaben zulässig ist. Mit der Verlesung der richterlichen Vernehmung als nichtrichterliches Beweismittel haben sich die Senate nicht befaßt. In einem späteren Beschluß hat der 1. Strafsenat ausdrücklich klargestellt, daß eine unter Verstoß gegen die Benachrichtigungspflicht zustande gekommene richterliche Vernehmung als nichtrichterliche gemäß § 251 Abs. 2 Satz 2 StPO verlesen und verwertet werden darf (BGHR StPO § 244 Abs. 3 Satz 2 Unerreichbarkeit 15).

bb) Jedenfalls ist die im Zusammenhang mit der Aussage des Zeugen S. weiter erhobene Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs begründet. Entsprechend § 265 Abs. 1 StPO war das Landgericht verpflichtet, den Angeklagten darauf hinzuweisen, daß es eine Umbewertung der rechtlichen Grundlage für die Verlesung der Aussage des Zeugen S. beabsichtige.

Auf diesem Verfahrensfehler kann das Urteil beruhen. Der Senat kann insoweit nicht ausschließen, daß der Beschwerdeführer nach einem Hinweis auf die beabsichtigte Verlesung nach § 251 Abs. 2 Satz 2 StPO eine erneute Vernehmung des Zeugen im Wege der Rechtshilfe in der Schweiz beantragt und daß diese Vernehmung durch Fragen und Vorhalte der anwesenden Verteidiger zu einem anderen Beweisergebnis geführt hätte.

Ein Rechtshilfeersuchen durch das Landgericht an die Schweiz hätte - auch unter Berücksichtigung des Umstandes, daß es sich um ein Steuerstrafverfahren handelt - durchaus Erfolgsaussichten gehabt. An der Vernehmung in der Schweiz hätten die Verteidiger nach den zwischen Deutschland und der Schweiz bestehenden Verträgen teilnehmen dürfen, wenn das Landgericht dies - wozu es verpflichtet gewesen wäre (BGHSt 42, 86, 89, 91; BGHSt 35, 82, 83 f.) - beantragt hätte (zur Rechtshilfe in Strafsachen zwischen Deutschland und der Schweiz: Grützner/Pötz, Internationaler Rechtshilfeverkehr in Strafsachen, 2. Aufl., II, S. 16, Rdn. 1 ff.; zu dem Schweizer Bundesgesetz vom 20. März 1981 über internationale Rechtshilfe in Strafsachen und die hierzu ergangene Verordnung vom 24. Februar 1982: Schultz ZStW 96 (1984), 595 ff.; Frei LJZ 1987, 13 ff.; zur Praxis der Schweiz bei deutschen Rechtshilfeersuchen in Fiskalsachen: Dreßler wistra 1989, 161 ff.).

c) Dies führt insgesamt zur Aufhebung des Schuldspruchs jeweils wegen Einkommensteuer- und Gewerbesteuerhinterziehung 1992 mit den zugrundeliegenden Feststellungen, soweit der Vorwurf der Steuerhinterziehung durch Bildung einer nicht gerechtfertigten Rückstellung in Höhe von 3 Millionen DM betroffen ist.

3. Indessen können die Feststellungen zum objektiven und subjektiven Tatbestand, soweit sie die Fingierung von Betriebsausgaben der Kommanditgesellschaft für 1992 mit Hilfe des Zeuge H. (UA S. 10 - 19) sowie die Feststellungen zu den tatsächlich beim Finanzamt eingereichten Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen 1992 (UA S. 25, 26) betreffen, aufrechterhalten bleiben. Denn diese sind durch den aufgezeigten Verfahrensfehler im Zusammenhang mit der Vernehmung des Zeugen S. nicht betroffen.

Der Beschwerdeführer hat allerdings im Hinblick auf die durch Vernehmungsbeamte in die Hauptverhandlung eingeführte Aussage des Zeugen H. geltend gemacht, dessen Angaben seien insgesamt nicht verwertbar, weil der Zeuge sich kurz vor Abschluß seiner Vernehmung bei der Staatsanwaltschaft auf sein Auskunftsverweigerungsrecht nach § 55 StPO berufen habe. Damit sei die Aussage insgesamt als ungeschehen und unverwertbar anzusehen. Zur Begründung beruft sich der Beschwerdeführer auf die Entscheidung des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs vom 24. Januar 1956 - 1 StR 568/55 -.

Dieser Rechtsauffassung vermag der Senat nicht zu folgen. Beruft sich ein Zeuge erst im Verlauf einer Vernehmung auf sein Auskunftsverweigerungsrecht nach § 55 StPO, so sind seine bis zu dieser Erklärung gemachten Angaben auch dann (im Verfahren gegen den Angeklagten) verwertbar, wenn der Zeuge seine Erklärung auf seine bisherigen Angaben bezogen wissen will. Dieser Fall ist nicht anders zu behandeln, als der Fall, daß der Zeuge nach erfolgter Aussage im Ermittlungsverfahren sich erst in der Hauptverhandlung auf sein Recht aus § 55 StPO beruft. Hier können die im Ermittlungsverfahren gemachten Angaben des Zeugen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes verwertet werden (BGHSt 17, 245).

Der 1. Strafsenat hat auf Anfrage mitgeteilt, daß er an seiner früheren Rechtsauffassung nicht festhält (Beschluß vom 13. Mai 1997 - 1 ARs 10/97 -).

4. Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat vorsorglich auf folgendes hin:

Die spätere Auflösung einer zum Zwecke der Steuerhinterziehung gebildeten Rückstellung, die ohne tatsächlich bestehende Verbindlichkeit alleine zur Gewinnverlagerung in eines der Folgejahre erfolgte, stellt keine Selbstanzeige im Sinne von § 371 AO dar.

§ 371 AO setzt voraus, daß unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt werden. Dies kann im Rahmen der Abschnittsbesteuerung nur bedeuten, daß die Berichtigung der Angaben sich auf den Zeitabschnitt bezieht, zu dem die unzutreffenden Erklärungen abgegeben worden sind. Im Rahmen der Bilanzierung können folglich nur periodengerecht zutreffende Angaben nachgeholt werden (vgl. auch Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 4. Auflage, § 371 Rdn. 56 a.E.).

II.

Mit der Aufhebung des Schuldspruchs wegen Einkommen- und Gewerbesteuerhinterziehung 1992 entfallen die insoweit verhängte Einsatzstrafe von zwei Jahren und neun Monaten und die Einzelstrafe von einem Jahr Freiheitsstrafe sowie die Gesamtstrafe. Der Wegfall der Einsatzstrafe zieht auch die Aufhebung der übrigen Einzelstrafen nach sich. Es kann nicht ausgeschlossen werden, daß diese von der Höhe der Einsatzstrafe beeinflußt worden sind.

III.

Die weitergehende Revision ist unbegründet. Der Erörterung bedarf nur folgendes:

1. Einkommensteuerhinterziehung 1991 im Zusammenhang mit der Firma St. (Fall III 1 der Urteilsgründe).

Zu Recht rügt der Beschwerdeführer, daß das Landgericht bei der Ermittlung der verkürzten Einkommensteuer keine Feststellungen zur Gewinnverteilung zwischen den Gesellschaftern der Firma St. getroffen hat. Für die steuerliche Frage, in welchem Umfang der Angeklagte durch die Geltendmachung nicht entstandener Betriebsausgaben der KG seinerseits eigene Einkommensteuer verkürzt hat, kommt es auf die Frage der (internen) Gewinnverteilung zwischen den Gesellschaftern an. Dies könnte sich aus den Bescheiden zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 1991 und 1992 für die KG ergeben, die Grundlagenbescheide (und damit bindend) für die Einkommensteuerveranlagung des Angeklagten sind. Dazu schweigt das Urteil.

Indessen stellt dies - entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers - den Schuldspruch wegen Einkommensteuerhinterziehung 1991 nicht in Frage: Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist zu entnehmen, daß für 1992 in der Steuerbilanz der ein Gewinn von 1.499.881,93 DM ausgewiesen war. Diese Bilanz war nach den eigenen Angaben des Angeklagten von seinem Steuerberaterbüro erstellt und von ihm unterschrieben worden (vgl. UA S. 25, 43); dementsprechend wies auch die Gewerbesteuererklärung 1992, die der Angeklagte ebenfalls als Geschäftsführer unterschrieb, einen Gewinn von 1.480.671 DM aus. Wenn sodann in der vom selben Steuerberaterbüro vorbereiteten Einkommensteuererklärung 1992 vom Angeklagten selbst erklärt wird, er habe aus der Firma St. Einkünfte in Höhe von 1.468.645 DM (UA S. 27 unten) erzielt, so erlaubt dies den Schluß, daß nach der Gewinnverteilung innerhalb der KG im wesentlichen dem Angeklagten die entstehenden Gewinne zugewiesen wurden.

Der neue Tatrichter wird im Rahmen der insoweit zu findenden Einzelstrafe Gelegenheit haben, den Schuldumfang ergänzend zu überprüfen. Dies liegt umso näher, als es auch für die erneute Bestimmung des Schuldumfangs wegen des Vorwurfs der Einkommensteuerhinterziehung 1992 erforderlich sein wird, den genauen Gewinnverteilungsschlüssel zwischen den Gesellschaftern der Kommanditgesellschaft zu ermitteln.

2. Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung 1990 im Zusammenhang mit der Firma E. (Fall III 3 der Urteilsgründe).

a) Die Rüge, das Landgericht habe gegen §§ 60 Nr. 2, 261 StPO verstoßen, indem es den Zeugen R. vereidigt hat, bleibt ohne Erfolg.

Die Entscheidung des Tatrichters, ob gegen einen Zeugen ein Verdacht im Sinne von § 60 Nr. 2 StPO begründet ist, unterliegt der Prüfung des Revisionsgerichts nur dahin, ob diese Entscheidung frei von Rechtsfehlern ist. Da die Vereidigung eines Zeugen nach § 59 StPO die Regel ist und somit grundsätzlich keiner Begründung bedarf, liegt ein Rechtsfehler nicht schon darin, daß weder die Sitzungsniederschrift noch die Urteilsgründe die Erwägungen für die Verneinung eines solchen Verdachts erkennen lassen. Hieraus allein kann nicht geschlossen werden, das Landgericht habe sich diese Frage nicht gestellt. Eine für das Revisionsgericht überprüfbare Begründung für das Fehlen der Voraussetzungen des § 60 Nr. 2 StPO ist nur dann erforderlich, wenn eine Erörterung nach den Gesamtumständen naheliegt. Verneint das Gericht einen Tatverdacht - wobei in diesem Zusammenhang allerdings bereits ein entfernter Verdacht genügt so braucht es sich mit den dafür sprechenden Momenten nur dann auseinanderzusetzen, wenn sein Schweigen Anlaß zu der Befürchtung böte, es könne sich die Frage eines Vereidigungsverbotes überhaupt nicht vorgelegt oder sie rechtsfehlerhaft beantwortet haben. Dafür müssen nach den festgestellten Tatsachen konkrete Anhaltspunkte bestehen (BGH NStZ 1985, 183).

In diesem Sinne gab es für das Landgericht keinen Grund, sich im Protokoll oder in den Urteilsgründen mit der Frage des möglichen Tatverdachts der Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch den Zeugen R. auseinanderzusetzen. Nach den Feststellungen im Urteil bestand für den Zeugen R. kein Anlaß, eine mögliche Steuerhinterziehung seines Vertragspartners zu erwägen. Dies gilt um so mehr, als es sich um ein einmaliges Geschäft des Zeugen R. mit der Firma E. handelte. Für die Rechnung durch die Firma Ro., die nicht Vertragspartnerin des Zeugen R. war - Vertragspartnerin war die Firma E. -, gab es auch unverfängliche Erklärungen, etwa eine Forderungsabtretung von der Firma E. an die Firma Ro.. Der Zeuge war nicht verpflichtet, das Verhältnis zwischen den Firmen E. und Ro. aufzuklären. Aus der Entgegennahme und Begleichung einer Rechnung mit dem Briefkopf einer anderen Firma als der seiner Vertragspartnerin kann nicht auf eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung geschlossen werden (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Beihilfe 1, 3).

b) Soweit der Beschwerdeführer rügt, die Verkürzung der Gewerbe- und Körperschaftsteuer sei nicht nachvollziehbar dargestellt, weil die Buchwerte der drei Maschinen nicht mitgeteilt worden seien, geht dies fehl. Aus dem Betriebsvermögen der Firma E. wurden vom Angeklagten nicht die drei Maschinen entnommen; diese wurden vielmehr von der GmbH verkauft. Eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen erfolgte im Hinblick auf die aus dem Kaufvertrag erwachsene Forderung in Höhe von 195.000 DM gegen den Zeugen R.. Dadurch, daß der Angeklagte den gesamten Vorgang in der Buchhaltung der GmbH nicht erfassen ließ, wurde die Forderung aus dem Betriebsvermögen entnommen. Der sodann bewirkte Zahlungsfluß über die schweizerische Firma Ro. stellte in voller Höhe der Forderung eine verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar. Die sich daraus ergebenden steuerlichen Folgen hat das Landgericht zutreffend und rechtsfehlerfrei behandelt (UA S 31 ff.). Die Gewinnkorrektur aufgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung ist außerhalb der Steuerbilanz durchzuführen durch eine Hinzurechnung zum Steuerbilanzgewinn (BFH DStR 1984, 1802). Auf die Buchwerte der Maschinen kommt es deshalb nicht an, weil der Angeklagte diese zum maßgeblichen Bilanzstichtag 31. Dezember 1990 infolge angeblicher Verschrottung nicht mehr als Bestandteil des Betriebsvermögens führte. Selbst wenn die Maschinen zum Zeitpunkt des Verkaufs noch einen Restbuchwert gehabt haben sollten, müßte dieser bei der Korrektur ebenfalls gewinnerhöhend berücksichtigt werden, weil der Gewinn zuvor in gleicher Höhe durch die Abschreibung auf Null (Verschrottung) vermindert worden ist. Im Ergebnis wäre der Gewinn indes immer um 195.000 DM höher.