Normenkette

InvZV § 2 Satz 1

Leitsatz

Eine Tankstellenüberdachung mit einer Fläche von mehr als 400 qm ist bewertungsrechtlich und damit auch investitionszulagenrechtlich als Gebäude und nicht als bewegliches Wirtschaftsgut zu beurteilen.

InvZV § 2 Satz 1

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine Tankstelle in K. Unter dem 29. Mai 1991 beantragte sie für im Zusammenhang mit der Errichtung der Tankstelle im Kalenderjahr 1990 angefallene Investitionen eine Investitionszulage gemäß § 2 der Investitionszulagenverordnung (InvZV). Gegenstand des Investitionszulagenantrags waren u.a. Kosten für die Erstellung der Statik des Tankstellengebäudes sowie die Aufwendungen für die Errichtung eines Tankstellen-Fahrbahndaches sowie eines am Tankstellendach befestigten Blitzschutzdrahtes.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah die Kosten für die Erstellung der Statik des Tankstellengebäudes nicht als investitionszulagenbegünstigt an. Im Übrigen gewährte das FA mit Bescheid vom 19. September 1991 antragsgemäß eine Investitionszulage. Der Investitionszulagenbescheid vom 19. September 1991 stand gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nachdem das FA im Zuge einer Investitionszulagen-Sonderprüfung den Sachverhalt erneut überprüft hatte, vertrat es nunmehr die Auffassung, das Tankstellen-Fahrbahndach stelle aufgrund seiner Außenmaße (von 31 m x 13 m) ein Gebäude dar und sei daher --ebenso wie der auf dem Dach montierte Blitzschutzdraht-- nicht investitionszulagenfähig. Demgegenüber seien von der Klägerin nachträglich geltend gemachte Aufwendungen für eine Brunnenbohrung bei der Bemessung der Investitionszulage zu berücksichtigen. Das FA hob den Investitionszulagenbescheid vom 19. September 1991 auf und erließ unter dem 11. April 1996 einen nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Investitionszulagenbescheid, mit dem es die Zulage hinsichtlich der Investitionen für das Tankstellendach und den Blitzschutzdraht versagte. Den seiner Ansicht nach zu Unrecht gewährten Investitionszulagenbetrag zuzüglich Zinsen forderte das FA zurück. Der gegen den Änderungsbescheid vom 11. April 1996 gerichtete Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 795 veröffentlichtem Urteil statt. Es führte aus, die streitgegenständliche Tankstellenüberdachung sei nicht als Gebäude anzusehen, da es Menschen oder Sachen nicht durch räumliche Umschließung hinreichenden Schutz vor Witterungseinflüssen gebe. Zwar sei es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Annahme eines Gebäudes nicht unbedingt erforderlich, dass das Bauwerk (teilweise) Außenwände habe, sofern nach der Verkehrsanschauung trotzdem ein Gebäude vorliege, jedoch sei jedenfalls bei der streitigen Tankstellenüberdachung ein hinreichender Schutz vor Witterungseinflüssen wie bei Gebäuden nicht gegeben. Die Überdachung biete gegen Kälte, Wärme und Sturm keinen Schutz. Auch vor Regen, Schnee und Hagel biete die Überdachung lediglich einen unzureichenden Schutz, da der Tankstellenkunde solchen Witterungseinflüssen trotzdem ausgesetzt sei. Entgegen der Ansicht des FA sei nicht entsprechend den gleichlautenden Ländererlassen zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 31. März 1992 (BStBl I 1992, 342) bei der Beurteilung, ob ein Gebäude gegeben sei oder nicht, abstrakt auf das Verhältnis zwischen Höhe und Breite der Überdachung abzustellen. Bei Tankstellenüberdachungen sei zum einen maßgeblich, wo sich die Tanksäulen unterhalb der Überdachung befänden. Ferner sei zu berücksichtigen, dass sich Tankstellenkunden zum Betanken ihrer Fahrzeuge nicht nur zu den Tanksäulen begeben, sondern ggf. auch an Stellen aufhalten müssten, an denen sie bei entsprechender Windrichtung und Windstärke Regen und Schnee ausgesetzt seien. Auch der an einer Längsseite der Überdachung befindliche Verkaufsshop verbessere den Schutz vor Witterungseinflüssen im Streitfall nicht, da er nicht mit der Überdachung verbunden sei. Die Tankstellenüberdachung stelle vielmehr eine Betriebsvorrichtung dar, da mit ihr der Verkauf von Treibstoff unmittelbar betrieben werde. Das FG ließ die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zu.

Mit seiner Revision trägt das FA vor, das angefochtene Urteil habe die streitgegenständliche Tankstellenüberdachung zu Unrecht nicht als Gebäude eingestuft. Größere Überdachungen ohne durchgängige Außenmauern seien unbeschadet der notwendigen weiteren Voraussetzungen schon dann als Gebäude anzusehen, wenn sie bei gängigen Wetterlagen zumindest für einen Teil der Wetterarten einen gewissen Schutz böten. Mit ihrem Abgrenzungserlass in BStBl I 1992, 342 habe die Verwaltung insoweit den Gebäudebegriff definiert und anhand von bestimmten Bauwerken auch typisiert. Nach diesen, für die Finanzverwaltung bindenden Kriterien sei die Tankstellenüberdachung der Klägerin als Gebäude anzusehen. Die Überdachung bedecke aufgrund ihrer Ausmaße von 13 x 31 Metern eine Fläche von 403 qm. Außerdem befinde sich zwischen der Überdachung und dem Verkaufsshop ein Verbindungsdach, das zusätzlich eine Fläche von 77 qm überspanne. Allein diese Größe reiche aus, um an mehreren Punkten der Überdachung ausreichend Schutz vor Wärme, Regen, Schnee und Hagel zu gewährleisten. Die streitgegenständliche Tankstellenüberdachung stelle auch keine Betriebsvorrichtung dar, da mit ihr der Verkauf von Treibstoff nicht unmittelbar betrieben werde. Das gewerbepolizeiliche Erfordernis, dass Tanksäulen einer Überdachung bedürften, reiche nicht aus, um diese unmittelbar erforderliche Funktion zwischen Tankstellenüberdachung und dem Betreiben einer Tankstelle herzustellen. Im Übrigen könne das Tankstellendach auch durch ein anderes Gewerbe --etwa als überdachte Parkfläche-- genutzt werden; sie sei daher nicht unmittelbar für den Betrieb einer Tankstelle erforderlich.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Anfechtungsklage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Die Gewährung der beantragten Investitionszulage richtet sich nach den Vorschriften der InvZV, die gemäß Anlage II Kapitel IV Abschn. III Nr. 3 zum Einigungsvertrag vom 31. August 1990 (BGBl II 1990, 889, 1199) übergeleitet wurde und als Bundesrecht im Geltungsbereich des Grundgesetzes (GG) gilt. Die mit Wirkung vom 1. Januar 1991 außer Kraft getretene Verordnung ist bei Investitionen, die, wie im Streitfall, vor dem 1. Januar 1991 abgeschlossen worden sind, weiter anzuwenden (§ 11 Abs. 1 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes --InvZulG-- 1991; siehe auch Senatsentscheidung vom 16. Juli 1993 III R 61/92, BFH/NV 1994, 412).

2. Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes haben Anspruch auf eine Investitionszulage, wenn sie nach den Vorschriften der §§ 2, 3 InvZV begünstigte Investitionen vornehmen. Begünstigt sind hiernach --unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen-- die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.

Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts, der in § 2 Satz 1 InvZV nicht eigens erläutert ist, bestimmt sich in Anlehnung an das Einkommensteuerrecht, das eine Abgrenzung der beweglichen von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern auf der Grundlage des bürgerlichen Rechts über die wesentlichen Gebäudebestandteile und Scheinbestandteile (§§ 93 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und des Bewertungsrechts vornimmt (Senatsurteile vom 31. Juli 1997 III R 247/94, BFH/NV 1998, 215, zu § 19 Abs. 2 des Berlinförderungsgesetzes --BerlinFG--; vom 21. Juli 1998 III B 32/98, BFH/NV 1999, 366, zu § 2 Satz 1 InvZulG 1991). Nicht zu den beweglichen Wirtschaftsgütern zählt das Grundvermögen, zu dem auch Gebäude gehören. Nicht in das Grundvermögen einbezogen und damit als bewegliche Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind dagegen Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (sog. Betriebsvorrichtungen; § 129 Abs. 2 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes --BewG-- i.V.m. § 50 Abs. 1 Satz 2 des Bewertungsgesetzes der Deutschen Demokratischen Republik vom 18. September 1970 --BewG DDR--).

3. Das von der Klägerin errichtete Tankstellen-Fahrbahndach erfüllt den Begriff des Gebäudes entsprechend den oben genannten Vorschriften.

Bewertungsrechtlich ist ein Bauwerk als Gebäude anzusehen, wenn es Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist (s. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1998 II R 1/96, BFH/NV 1999, 909, ständige Rechtsprechung). Die Rechtsprechung vertritt insoweit die Auffassung, dass die Abgrenzung zwischen den Gebäuden und den Betriebsvorrichtungen vom Gebäudebegriff her vorzunehmen ist (BFH-Urteil vom 18. März 1987 II R 222/84, BFHE 150, 62, BStBl II 1987, 551). Ein Bauwerk, das als Gebäude zu betrachten ist, kann damit keine Betriebsvorrichtung sein (Senatsentscheidung vom 25. März 1977 III R 5/75, BFHE 122, 150, BStBl II 1977, 594, m.w.N.). Die Frage, ob ein Bauwerk als Gebäude oder als Betriebsvorrichtung zu betrachten ist, kann nur unter Würdigung des Einzelfalls beantwortet werden; der Verkehrsanschauung kommt insoweit (nur dann) Bedeutung zu, wenn Zweifel bestehen, ob ein bestimmtes Merkmal des Gebäudebegriffs vorliegt. Eine Korrektur des Gebäudebegriffs im Einzelfall unter Heranziehung einer angeblich in Bezug auf das gesamte Bauwerk bestehenden Verkehrsanschauung kommt hingegen nicht in Betracht (Senatsentscheidungen vom 13. Juni 1969 III 17/65, BFHE 96, 57, BStBl II 1969, 517; vom 13. Juni 1969 III R 132/67, BFHE 96, 365, BStBl II 1969, 612).

Wie der erkennende Senat schon in seiner Entscheidung in BFHE 96, 57, BStBl II 1969, 517 zum Ausdruck gebracht hat, können durch die Anwendung des so typisierten Gebäudebegriffs ohne die Möglichkeit einer Korrektur unter Anwendung einer auf das ganze Bauwerk bezogenen Verkehrsauffassung keine Ungleichheiten eintreten, die außer Verhältnis zu dem mit der Typisierung verbundenen Vorteil stehen; vielmehr sind in der Rechtsprechung durch die Typisierung objektive und überprüfbare Merkmale aufgestellt worden, die die Grundlage für eine Entscheidung geben, die weitgehend frei von subjektiven Vorstellungen ist. Die Merkmale des Gebäudebegriffs sind überdies funktional zu verstehen; daher ist es beispielsweise für die Erfüllung des Merkmals "Schutz gegen Witterungseinflüsse" nicht erforderlich, dass das zu beurteilende Bauwerk Witterungseinflüsse jeglicher Art in vollem Umfang abzuhalten vermag, wenn dies vor dem Hintergrund seiner betrieblichen Funktion nicht erwartet wird.

Das Tankstellen-Fahrbahndach der Klägerin stellt ein Bauwerk dar, das fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist und einen nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet. Dabei kommt es insbesondere nicht darauf an, dass das Bauwerk mit Blick auf seinen betriebswirtschaftlichen Nutzen in erster Linie darauf ausgerichtet ist, Menschen lediglich einen vorübergehenden Aufenthalt --für die Dauer des Tankvorganges-- zu ermöglichen. Im Streitfall ist --aus dem funktionalen Verständnis der Merkmale des Gebäudebegriffs heraus-- ohne weiteres davon auszugehen, dass der Raum unter dem Tankstellendach der Klägerin den Aufenthalt von Menschen gestattet.

Ferner ist --entgegen der Ansicht der Klägerin-- auch davon auszugehen, dass das Tankstellendach der Klägerin einen Raum umschließt, der --jedenfalls in einem zentralen, nicht nur als untergeordnet zu bezeichnenden Bereich-- Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt. Dabei geht der Senat mit der ständigen Rechtsprechung davon aus, dass es für den Begriff der räumlichen Umschließung genügt, dass eine Überdachung vorhanden ist, selbst wenn durchgehende Außenmauern teilweise oder an allen Seiten fehlen (so schon Senatsurteil vom 19. Januar 1962 III 228/59 U, BFHE 74, 315, BStBl III 1962, 121). Im Streitfall wird der unter der Überdachung liegende Raum überdies auf einer Längsseite von einem ca. 15 Meter breiten Verkaufsshop teilweise begrenzt. Zwar erreicht dieses Bauwerk nicht die Höhe der Überdachung, so dass zwischen der Oberkante des Verkaufsshops und der Unterkante der Überdachung ein Freiraum verbleibt, jedoch verhindert die Begrenzung jedenfalls zum Teil, dass Witterungseinflüsse wie Regen, Schnee und Wind auf dieser Längsseite in den unter der Überdachung liegenden Raum eindringen können. Es kann offen bleiben, ob, wie das FA unter Bezugnahme auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder betreffend die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 31. März 1992 (BStBl I 1992, 342) meint, ein Schutz gegen Witterungseinflüsse durch räumliche Umschließung bei freistehenden Tankstellendächern schon dann angenommen werden kann, wenn die Breite des Daches dessen doppelte lichte Höhe übersteigt. Jedenfalls erreicht das Tankstellendach der Klägerin mit einer Fläche von über 400 qm eine Größe, bei der --unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung und vor dem Hintergrund seiner betrieblichen Funktion-- Menschen und Sachen ein hinreichender Schutz gegen Witterungseinflüsse durch räumliche Umschließung gewährt wird.

Nach all dem erfüllt das von der Klägerin errichtete Tankstellen-Fahrbahndach den bewertungsrechtlichen Begriff des Gebäudes. Ein Anspruch der Klägerin auf Investitionszulage nach den Vorschriften der §§ 2, 3 InvZV kommt daher nicht in Betracht, da insoweit lediglich die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens begünstigt ist.

4. Die Voraussetzungen für die Gewährung einer Investitionszulage für den Blitzschutzdraht sind nicht gegeben. Der von der Klägerin am Tankstellendach installierte Blitzschutzdraht ist wesentlicher Gebäudebestandteil nach § 94 Abs. 2 BGB geworden; er stellt keine Betriebsvorrichtung dar.

Als Betriebsvorrichtungen sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen anzusehen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage" folgert die Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Hingegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist (Senatsentscheidungen vom 28. Oktober 1999 III R 55/97, BFHE 190, 539, BStBl II 2000, 150; vom 23. März 1990 III R 63/87, BFHE 161, 240, BStBl II 1990, 751).

Unstreitig sichert der auf dem Tankstellendach installierte Blitzschutzdraht den Betrieb der Klägerin gegen Schäden durch Blitzschlag ab; er dient dazu, den gesetzlichen Sicherheitsanforderungen bei der Lagerung und Abfüllung von brennbaren Flüssigkeiten (s. hierzu die Verordnung über Anlagen zur Lagerung, Abfüllung und Beförderung brennbarer Flüssigkeiten zu Lande --Verordnung über brennbare Flüssigkeiten--, BGBl I 1996, 1938) zu genügen, insbesondere Explosions- und Umweltgefahren zu bannen. Für die Annahme einer Betriebsvorrichtung reicht dies jedoch ebenso wenig aus wie der Umstand, dass der Blitzschutzdraht für den Tankstellenbetrieb der Klägerin gewerbeschutzrechtlich vorgeschrieben ist.