Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 § 179 Abs. 1 AO 1977 § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO § 57 Nr. 1

Vorinstanz

FG Niedersachsen; 20.07.2000; 14 K 280/97

Leitsatz

1. Eine als Vermieterin auftretende Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich beteiligtenfähig und klagebefugt (Änderung der Rechtsprechung).

2. Der Mietvertrag zwischen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts und einem Gesellschafter ist steuerrechtlich nicht anzuerkennen, wenn und soweit diesem das Grundstück nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 anteilig zuzurechnen ist.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob Einkünfte der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), einheitlich und gesondert festzustellen sind.

Die Beigeladenen A und B, zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, schlossen im Jahr 1989 einen schriftlichen Gesellschaftsvertrag zur Gründung der Klägerin, deren Zweck nach § 2 des Gesellschaftsvertrages die gemeinsame Bebauung, Finanzierung sowie gewinnbringende Verwaltung und Vermietung eines Grundstücks ist, das A im Jahre 1989 zu Alleineigentum erworben hatte. Das Grundstück steht --so § 2 des Gesellschaftsvertrages-- im Gesamthandseigentum der Gesellschafter und gehört --so § 5 des Gesellschaftsvertrages-- zum Gesellschaftsvermögen der Klägerin. Auf ihm wurde von A und B ein Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung errichtet. Nach Fertigstellung nutzten A und B eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken. Einen Teil des Gebäudes vermietete die Klägerin an A als Büroraum für sein Einzelunternehmen.

Die Klägerin gab für die Jahre 1989 und 1990 (Streitjahre) Feststellungserklärungen ab und machte darin Vorsteuern aus Baurechnungen, Schuldzinsen und Absetzungen für Abnutzung (AfA) als (vorab entstandene) Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Feststellungen durch negativen Feststellungsbescheid für die Streitjahre ab, weil die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung steuerlich nicht mehreren Personen zuzurechnen seien (§ 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung --AO 1977--); Alleineigentümer des Grundstücks sei A.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage. Das Finanzgericht (FG) hat A und B zum Verfahren beigeladen und wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2001, 336).

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977. A sei zwar Eigentümer des Grundstücks geblieben. B habe aber wirtschaftliches Miteigentum zu 1/2 erworben, da sie insoweit die tatsächliche Herrschaft ausübe und nach dem Gesellschaftsvertrag eine rechtlich abgesicherte Position habe. Trägerin von Rechten und Pflichten aus dem Mietvertrag sei die Klägerin; daher erzielten A und B gemeinschaftlich Einkünfte, die deshalb einheitlich und gesondert festzustellen seien.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, den Einspruchsbescheid des FA vom 24. März 1997 und die negativen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1989 und 1990 vom 10. Mai 1993 aufzuheben und die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 einheitlich und gesondert festzustellen.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Die Vermietung durch die Klägerin führe allenfalls zu Einkünften der B; die Nutzung des Grundstücks durch A stelle sich als Eigennutzung dar.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

II.

1. Die Revision der Klägerin ist zulässig. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die GbR als Klägerin beteiligtenfähig und klagebefugt ist.

a) Die Beteiligtenfähigkeit ist im finanzgerichtlichen Verfahren --anders als in anderen Verfahrensordnungen, z.B. in § 50 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO), § 61 Nr. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung und in § 70 Nr. 2 des Sozialgerichtsgesetzes-- gesetzlich nicht geregelt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) setzt die Fähigkeit, Beteiligter i.S. des § 57 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu sein, eine --wenn auch begrenzte-- Steuerrechtsfähigkeit auf dem steuerrechtlichen Gebiet voraus, das Gegenstand des Rechtsstreits ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; vom 9. Juli 1996 VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10). Eine Personengesellschaft ist für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Dies gilt gleichermaßen für alle in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgeführten und nach §§ 13 bis 24 EStG zu bestimmenden Einkunftsarten mit Gewinn- oder Überschusseinkünften, soweit sie bei der Tätigkeit oder der Vermögensnutzung einer Personengesellschaft anfallen können (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3.).

b) Nach diesen Maßstäben ist eine als Vermieterin auftretende GbR im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Vermietungseinkünfte beteiligtenfähig. Soweit der erkennende Senat und der VIII. Senat des BFH für den Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Auffassung vertreten haben, nicht die GbR, sondern nur die einzelnen Gesellschafter seien beteiligtenfähig (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1983 VIII R 203/81, BFHE 140, 22, BStBl II 1984, 318; vom 26. März 1985 IX R 106/84, BFH/NV 1986, 109; vom 3. Dezember 1991 IX R 10/87, BFH/NV 1992, 662; vom 13. September 1994 IX R 83/93, BFH/NV 1995, 605, unter II. 2.; BFH-Beschluss vom 26. April 1990 IX B 224/88, BFH/NV 1991, 240; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Dezember 1996 IX R 30/94, BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406; offen gelassen in BFH-Urteil vom 26. März 1985 IX R 110/82, BFHE 143, 496, BStBl II 1985, 519), hält der erkennende Senat hieran angesichts der Personengesellschaften zuerkannten Teil-Steuerrechtsfähigkeit (ständige Rechtsprechung seit BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, 425 f., BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3.; siehe auch BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. 2. b aa, m.w.N.) und der Erstreckung der Klagebefugnis auf alle Einkunftsarten durch § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO (i.d.F. des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994, BGBl I 1994, 1395 --§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F.--) nicht mehr fest. Dies steht auch im Einklang mit der geänderten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Parteifähigkeit einer Außen-GbR im Zivilprozess (z.B. BGH-Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 zu § 50 Abs. 1 ZPO).

Einer Anfrage nach § 11 Abs. 3 FGO bedarf es nicht, da die sachliche Zuständigkeit für gesonderte Feststellungen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977, betreffend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nach Abschnitt A. Sachliche Zuständigkeit des IX. Senats Nr. 1 Buchst. a des Geschäftsverteilungsplans des BFH (BStBl II 2004, 159, 161) auf den erkennenden Senat übergegangen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 15. November 1971 GrS 1/71, BFHE 103, 433, BStBl II 1972, 68, unter V. 1.; BFH-Urteile vom 24. September 1998 V R 3/98, BFHE 187, 334, BStBl II 1999, 147; vom 23. April 1985 IX R 39/81, BFHE 144, 362, BStBl II 1985, 720).

c) Das FG hat offen gelassen, ob die Klägerin im Streitjahr schon bestanden hat; dies steht ihrer Beteiligtenfähigkeit nicht entgegen. Im Streit um ihre rechtliche Existenz ist die Klägerin als beteiligtenfähig anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1987 X R 51/82, BFH/NV 1988, 96, zur Beteiligtenfähigkeit; BGH-Urteil vom 11. April 1957 VII ZR 280/56, BGHZ 24, 91, 94, zur Parteifähigkeit; BFH-Urteil vom 2. Juli 1969 I R 190/67, BFHE 96, 335, BStBl II 1969, 656, zur Prozessfähigkeit).

d) Das FG hat auch zutreffend die Klagebefugnis der Klägerin gegen den negativen Feststellungsbescheid bejaht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865, unter 1.; vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, unter I. 1. b). Diese ergibt sich aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F. Die Klägerin wird im Streitfall durch die Beigeladenen vertreten, die nach § 6 des Gesellschaftsvertrages jeweils alleinvertretungsberechtigt sind.

2. Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). FG und FA sind zu Recht davon ausgegangen, dass der Antrag der Klägerin abzulehnen war, weil ihre Einkünfte nicht einheitlich und gesondert festzustellen sind.

a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 sind u.a. einkommensteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dann der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich --sei es als Gesamthands- oder als Bruchteilsgemeinschaft (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1986 IX R 167/83, BFHE 148, 501, BStBl II 1987, 322, m.w.N.)-- den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen (BFH-Urteil vom 23. Juni 1992 IX R 182/97, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972, m.w.N.).

aa) Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (BFH-Urteile vom 25. Juni 2002 IX R 55/99, BFH/NV 2002, 1556; in BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406; vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615). Unter diesen Voraussetzungen kann --unabhängig von den rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentumsverhältnissen-- auch eine schuldrechtliche Vereinbarung geeignet sein, Einkünfte aus einem Grundstück, das lediglich einem Steuerpflichtigen gehört, mehreren Steuerpflichtigen zuzurechnen (BFH-Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, unter 1. d).

bb) Tritt eine GbR als Vermieterin auf, verwirklichen steuerrechtlich die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Einkünfteerzielungstatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH-Urteile vom 15. April 1986 IX R 69/81, BFHE 147, 134, BStBl II 1986, 792; vom 3. Dezember 1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459; in BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615). Nutzt einer von mehreren Miteigentümern ein von einer Bruchteils- oder Gesamthandsgemeinschaft gemietetes Haus allein, liegt --soweit er es aus eigenem Recht (als Miteigentümer) bewohnt-- eine Eigennutzung vor; soweit seine Nutzung auf dem fremden (von den anderen Miteigentümern überlassenen) Recht beruht, hat er eine mieterähnliche Stellung (vgl. BFH-Urteile vom 5. Dezember 1978 VIII R 29/76, BFHE 127, 319, BStBl II 1979, 476, zur Bruchteilsgemeinschaft; vom 1. Februar 1983 VIII R 184/79, BFHE 138, 60, BStBl II 1984, 128, zur Gesamthandsgemeinschaft).

(1) Zwar kann nach der neueren Rechtsprechung des BGH die Außen-GbR als Gesamthandsgemeinschaft ihrer Gesellschafter im Rechtsverkehr grundsätzlich, d.h. soweit nicht spezielle Gesichtspunkte entgegenstehen, jede Rechtsposition einnehmen (BGH-Urteil in BGHZ 146, 341, unter A. I.). Demzufolge können Rechte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter begründet werden, sie haben insoweit eine Stellung wie fremde Dritte (Ulmer, Gesellschaft bürgerlichen Rechts und Partnerschaftsgesellschaft, 4. Aufl. 2004, § 705 Rz. 187, 202).

(2) Jedoch werden im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten steuerrechtlich anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Steuerrechtlich wird die Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1999 VIII R 72/98, BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820; vom 11. März 1992 II R 157/87, BFHE 167, 174, BStBl II 1992, 543). Ist danach der Anteil am Gesellschaftsvermögen steuerrechtlich ebenso ein "eigener" Anteil wie der Anteil am Gemeinschaftsvermögen, liegt in der Nutzung dieses Anteils am Gesamthandsvermögen die Nutzung eines "eigenen" Rechts (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 2000 VIII R 2/99, BFHE 192, 457, BStBl II 2001, 275; vom 21. Februar 1989 IX R 246/84, BFH/NV 1990, 25, zu § 21 Abs. 2 EStG; a.A. Meyer-Scharenberg, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1991, 1309, 1310 f.).

cc) Verträge unter nahen Angehörigen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie durch die Einkünfteerzielung oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind (BFH-Urteile vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699; vom 21. Februar 1991 IV R 35/89, BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449). Gesellschaftsverträge zwischen Ehegatten sind steuerrechtlich anzuerkennen, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind, inhaltlich dem unter fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch wie unter Dritten vollzogen werden (BFH-Urteile vom 8. November 1995 XI R 14/95, BFHE 179, 100, BStBl II 1996, 133; vom 14. August 1986 IV R 341/84, BFHE 147, 449, BStBl II 1987, 23). Die erforderliche zivilrechtliche Wirksamkeit fehlt dem Gründungsvertrag einer GbR, wenn ein Grundstück aus dem Alleineigentum eines Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen übergehen soll; eine solche Vereinbarung beinhaltet nämlich einen vollständigen Rechtsübergang und bedarf daher der Form des § 313 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) a.F. (jetzt: § 311b Satz 1 BGB; vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1970 II 43/65, BFHE 102, 120, BStBl II 1971, 530; BGH-Urteil vom 13. Februar 1996 XI ZR 239/94, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1996, 1279; Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 13. April 2000 8 U 40/99, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht --NZG-- 2000, 930).

b) Nach diesen Grundsätzen hat das FA den Antrag der Klägerin, eine einheitliche und gesonderte Feststellung durchzuführen, zu Recht durch negativen Feststellungsbescheid abgelehnt.

Der Senat kann offen lassen, ob § 2 und § 5 des Gesellschaftsvertrages die Verpflichtung des A beinhaltete, das Eigentum am Grundstück in die Klägerin einzubringen und der Gesellschaftsvertrag deshalb mangels notarieller Beurkundung und Heilung des Fehlers bürgerlich-rechtlich unwirksam war.

Selbst wenn zugunsten der Klägerin unterstellt wird, sie sei als GbR steuerrechtlich anzuerkennen, sind ihre Einkünfte nicht einheitlich und gesondert festzustellen; Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat nämlich allenfalls B erzielt. Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass sie bürgerlich-rechtlich Trägerin der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag ist. Da jedoch im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 die Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen wird (vgl. oben, unter II. 2. a bb (2)), nutzt A das Grundstück im Rahmen seines (Mit-)Eigentumsanteils aus eigenem Recht; in diesem Umfang ist der Mietvertrag zwischen der Klägerin und A steuerrechtlich nicht anzuerkennen.

c) Die Auffassung des FG, eine einheitliche und gesonderte Feststellung sei auch nicht nach § 180 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 Buchst. a der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO 1977 vom 19. Dezember 1986 (BGBl I 1986, 2663) durchzuführen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Hiergegen hat die Klägerin mit ihrer Revision auch keine Einwendungen erhoben.