Normenkette

AO § 125 AO § 237 Abs. 1 AO § 237 Abs. 2 AO § 238 Abs. 1 AO § 238 Abs. 2 AO § 239 Abs. 1 Nr. 5 EStG § 2 Abs. 3 EStG § 2 Abs. 4 EStG § 2 Abs. 5 EStG § 2 Abs. 6 EStG § 34c 3. VermBG § 14 Abs. 1 AStG §§ 7ff. AStG § 12 BGB § 133

Finanzgericht Nürnberg

VII 158/03

Zinsbescheid über Aussetzungszinsen für die Einkommensteuer 1977

In dem Rechtsstreit

hat der VII. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 02.03.2006

für Recht erkannt:

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Behandlung von Steueranrechnungsbeträgen i.S.d. § 12 AStG bei der Berechnung von Aussetzungszinsen sowie die Verjährung der Zinsfestsetzung.

Im geänderten Einkommensteuerbescheid 1977 vom 20.07.1983 berücksichtigte das Finanzamt u.a. Kapitaleinkünfte mit 458.694 DM und einen Verlustabzug nach § 2 AIG mit 79.395 DM. Nach Anrechnung u.a. von ausländischen Steuern (§ 34c EStG) von 30.170 DM und einer Ermäßigung nach § 14 Abs. 1 3. VermBG von 335 DM ermittelte es ein Erhebungssoll von 1.524.905 DM.

Im Einspruchsverfahren gegen diesen Einkommensteuerbescheid beantragte der Kläger, die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 77.736 DM zu kürzen. Diese Einnahmen aus Kapitalvermögen standen in Zusammenhang mit der Anrechnung ausländischer Steuern nach § 12 Abs. 1 AStG i.H.v. 30.170 DM. Zudem beantragte er die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Bescheide 1976 bis 1978 in Höhe eines Gesamtbetrags von 203.000 DM (56% von 363.539 DM).

Das Finanzamt setzte mit Verfügung vom 17.08.1983 die Vollziehung der Bescheide in der beantragten Höhe von 203.000 DM, wovon rechnerisch 43.532 DM auf die Einkommensteuer 1977 entfielen, bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung bzw. des geänderten Steuerbescheids aus. Kassentechnisch rechnete das Finanzamt von diesem Gesamtbetrag der Einkommensteuer 1977 lediglich 43.500 DM zu.

Mit Änderungsbescheid vom 28.11.1988 kürzte das Finanzamt die tarifliche Einkommensteuer u.a. um ausländische Steuern (§ 34c Abs. 1 EStG, § 12 AStG) von 30.165 DM sowie die Ermäßigung nach § 14 3. VermBG von 683 DM und errechnete eine festzusetzende Einkommensteuer von 1.524.758 DM. Nach Anrechnung von einbehaltenen Steuerabzugsbeträgen von 95 DM ergab sich eine verbleibende Einkommensteuer von 1.524.663 DM. Der Bescheid enthält den Vermerk, "der Einspruch vom 11.08.1983 ist hiermit erledigt".

Gleichzeitig wies es den Kläger auf die Beendigung der AdV zum 02.01.1989 hin. Der noch offene Betrag von 43.258 DM (22.117,46 EUR) wurde am 09.01.1989 gezahlt.

Gegen den Bescheid vom 28.11.1988 richtete sich ein weiterer Einspruch vom 20.12.1988, der gestützt auf § 2 Abs. 1 Satz 2 StrafbErklG die Freistellung sämtlicher Einkünfte aus Kapitalvermögen von 458.694 DM zum Gegenstand hatte. Diesen Einspruch wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 13.12.1991 als unbegründet zurück.

Mit Beschluss vom 29.05.1996 ordnete das Finanzgericht Nürnberg hinsichtlich der dagegen erhobenen Klage das Ruhen des Verfahrens an.

Im Änderungsbescheid vom 15.12.1999 verminderte das Finanzamt die Einkünfte aus Kapitalvermögen auf 380.958 DM und den Verlustabzug nach § 2 AIG auf - 10.316 DM wegen einer Nachversteuerung von aus Österreich stammenden Einkünften von 69.080 DM. Gleichzeitig entfiel die Steueranrechnung für ausländische Einkünfte von 30.165 DM. Dieser Bescheid wurde zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens erklärt (§ 68 FGO a.F.).

Mit Abhilfebescheid vom 30.10.2001 entsprach das Finanzamt dem Begehren des Klägers und erhöhte den Verlustabzug nach § 2 AIG auf den ursprünglichen Betrag von -79.396 DM. Zudem unterwarf es die positiven österreichischen Einkünfte i.H.v. 69.080 DM dem Progressionsvorbehalt. Dies führte zu einer Herabsetzung der festzusetzenden Einkommensteuer auf 1.511.384 DM.

Den Rechtsstreit gegen den Einkommensteuerbescheid 1977 vom 20.07.1983 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 28.11.1988 bzw. der Einspruchentscheidung vom 13.12.1991 erklärten die Beteiligten mit Schreiben vom 03.07. bzw. 19.07.2002 für erledigt.

Mit Bescheid vom 11.12.2002 setzte das Finanzamt für die Zeit vom 24.08.1983 bis 01.01.1989 (64 volle Monate) hinsichtlich des geschuldeten Betrags von 22.100 EUR Aussetzungszinsen von 7.072 EUR fest.

Der dagegen eingelegte Einspruch hatte teilweise Erfolg. Das Finanzamt setzte mit Einspruchsentscheidung vom 27.03.2003 die Aussetzungszinsen auf 4.880 EUR herab.

Den zu verzinsenden Betrag ermittelte es wie folgt:

verbl. ESt-Schuld 1977 lt. Bescheid vom 20.07.1983|1.524.905 DM AdV vom 17.08.1983|43.500 DM getilgt|1.481.405 DM verbl. ESt-Schuld 1977 lt. Bescheid vom 30.10.2001|1.511.289 DM erfolglos gebliebener Einspruch|29.884 DM |15.279,45 EUR

Mit seiner Klage bringt der Kläger im Wesentlichen vor, die Anrechnung ausländischer Steuern gemäß § 12 Abs. 1 AStG sei nicht Teil des Steuerfestsetzungsverfahrens und müsse deshalb bei der Beurteilung des Erfolgs eines Rechtsbehelfsverfahrens i.S.d. § 237 Abs. 1 AO unberücksichtigt bleiben. Das Steuerfestsetzungs- und das Steuererhebungsverfahren seien eigenständige Verfahren und stünden systematisch nebeneinander. Die Anrechnung ausländischer Steuern nach § 12 Abs. 1 AStG entspreche nach dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Vorschrift den Anrechnungsvorschriften der §§ 36 ff. EStG. Das Gesetz spreche in beiden Fällen von einer Anrechnung der gezahlten Beträge auf die Einkommensteuer des Steuerpflichtigen. In beiden Fällen werde eine Doppelbesteuerung durch eine Anrechnung der bereits gezahlten Steuern auf die endgültig festgesetzte Steuer gemindert. Der Steuerpflichtige könne im Rahmen des ihm eingeräumten Wahlrechts durch Antragstellung entscheiden, nach welcher Verfahrensweise er die von ihm im Ausland gezahlten Steuern in Deutschland berücksichtigen lassen wolle.

Die Steueranrechnung nach § 12 Abs. 1 AStG sei begrifflich weder eine Steuermäßigung nach § 2 Abs. 6 EStG 1977 noch eine solche nach § 34c EStG. Als eigenständige Vorschrift verweise § 12 AStG lediglich zum Zwecke der technischen Durchführung der Anrechnung auf § 34c EStG. Es handle sich hierbei um keine Rechtsgrundverweisung, sondern um eine Rechtsfolgenverweisung. Hinsichtlich der Anrechnung der ausländischen Steuern sei deshalb allein auf den Tatbestand des § 12 Abs. 1 AStG abzustellen. Aufgrund der Verweisung des § 12 Abs. 2 AStG auf die Höchstbetragsformel des § 34c Abs. 1 EStG sei nur der Teil der ausländischen Steuer anrechenbar, der auf die der Zugriffsbesteuerung unterliegenden Einkünfte entfalle. Im Streitfall scheide die Anwendung des § 12 Abs. 2 AStG aus, weil alle Einkünfte der Zwischengesellschaft der Zugriffsbesteuerung gemäß §§ 7ff. AStG unterlägen. Hierdurch sei eine Verhältnisrechnung i.S.d. § 34c Abs. 1 EStG zwingend ausgeschlossen.

Mit Änderungsbescheid vom 28.11.1988 habe das Finanzamt den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1977 vom 20.07.1983 für erledigt erklärt und zugleich auf die Beendigung der AdV zum 02.01.1989 hingewiesen. Der Einspruch sei zu diesem Zeitpunkt erfolglos gewesen. Da für die Verwirkung des Tatbestandes des § 237 Abs. 1 AO auf den angefochtenen und ausgesetzten Verwaltungsakt abzustellen sei, sei der Zinsbescheid am 13.12.2002 deutlich nach der einjährigen Festsetzungsfrist, die mit Ablauf des 31.12.1989 geendet habe, ergangen. Die Folgebescheidevom 28.11.1988, 15.12.1999 und 30.10.2001 seien zwar angefochten, aber nicht ausgesetzt worden.

Auch soweit man die Anrechnung ausländischer Steuern nach § 12 Abs. 1 AStG als Teil des Steuerfestsetzungsverfahrens betrachte, sei das Rechtsbehelfsverfahren nur in Höhe eines wesentlich geringeren Betrags erfolglos geblieben, weil der Gegenstand des Verfahrens während des Einspruchs- und des darauf folgenden Klageverfahrens sich verändert habe. Maßgebend für die zu bestimmende Rechengröße sei der letzte Änderungsbescheid, der Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens geworden sei. Nur noch dieser Gegenstand stehe zwischen den Parteien im Streit. Zu vergleichen sei der festgesetzte Steuerbetrag des zuletzt angefochtenen Steuerbescheids mit dem des bestandskräftig gewordenen Steuerbescheids.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über Aussetzungszinsen vom 11.12.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.03.2003 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

In Ergänzung zur Einspruchsentscheidung bringt er sinngemäß vor, bei der Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 EStG) sei die tarifliche Einkommensteuer (§ 32a Abs. 1, 5 EStG) u.a. um ausländische Steuern nach § 34c Abs. 1 und 6 EStG, § 12 AStG zu kürzen. Danach ergebe sich die festzusetzende Einkommensteuer nach Anrechnung der auf den Hinzurechnungsbetrag entfallenden Steuer (§ 12 Abs. 1 AStG). § 34c Abs. 1 EStG sei bei der Anrechnung dieser Steuer entsprechend anzuwenden.

In welchem Umfang der Einspruch keinen Erfolg gehabt habe, richte sich allein danach, ob bzw. inwieweit nach endgültiger Erledigung des Rechtsbehelfs aufgrund der bestandskräftigen Steuerfestsetzung der angefochtene Betrag geschuldet werde. Aus welchem Grund der Rechtsbehelf nicht zu einer dem ausgesetzten Betrag entsprechenden Herabsetzung der Steuer geführt habe, sei grundsätzlich ohne Bedeutung.

Auf die Schriftsätze der Klägervertreter vom 05.05.2003, 06.12.2004, 21.02.2005 und 28.02.2006 sowie die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung vom 02.03.2006 wird verwiesen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt ist zu Recht von einer Verzinsung nach § 237 Abs. 1 AO ausgegangen.

1. Nach dieser Vorschrift ist der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Der Anspruch entsteht nicht schon, wenn der außergerichtliche Rechtsbehelf eingelegt wird, sondern erst mit der endgültigen Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs; erst dann ist der Tatbestand verwirklicht, an den das Gesetz den Anspruch auf Aussetzungszinsen knüpft (§ 38 AO; vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1991 X R 103/89, BStBl II 1992, 319 m.w.N.).

"Endgültig keinen Erfolg gehabt" hat der Rechtsbehelf insbesondere dann, wenn er durch unanfechtbare Entscheidung abgewiesen oder vom Rechtsbehelfsführer zurückgenommen worden ist. § 237 Abs.1 Satz 1 AO meint jede Art der Erledigung (BFH-Beschluss vom 22.01.1988 III B 134/86, BStBl. II 1988, 484). Stimmt der Rechtsbehelfsführer einer Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes nach § 172 Abs.1 Nr.2 i.V.m. § 132 AO zu, bei der dem Rechtsbehelfsantrag nicht in vollem Umfang stattgegeben wird, bedeutet die Zustimmung eine Einschränkung des Rechtsbehelfsantrages. Auch soweit der Rechtsbehelfsführer seinen Antrag eingeschränkt hat, bleibt der Rechtsbehelf im Ergebnis endgültig erfolglos (BFH-Urteil in BStBl II 1992, 319).

In welchem Umfang der Rechtsbehelf endgültig keinen Erfolg gehabt hat, richtet sich nach dem Verfahrensgegenstand und dem konkretisierten Rechtsbehelfsbegehren. Verfahrensgegenstand im Einspruchsverfahren ist nicht ein einzelnes Besteuerungsmerkmal oder eine bestimmte zugrunde liegende Rechtsfrage, sondern die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts, die von der Finanzbehörde in vollem Umfang (§ 367 Abs. 2 AO) zu prüfen ist. Richtet sich, wie im Streitfall, der Einspruch gegen einen Steuerbescheid, bei dem die Besteuerungsgrundlagen nicht selbständig anfechtbar sind (§ 157 Abs. 2 AO), hat der Rechtsbehelf insoweit keinen Erfolg, als das Finanzamt dem Begehren, den festgesetzten Steuerbetrag herabzusetzen, im Ergebnis nicht abhilft. Aus welchem Grund der Antrag auf Herabsetzung der festgesetzten Steuer endgültig erfolglos bleibt, ist ohne Bedeutung, weil die Besteuerungsgrundlagen auf Grund ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung (§ 157 Abs. 2 AO) nur unselbständiger Teil der Regelung und deshalb nur der Begründung (§ 121 AO) zugeordnet sind (vgl. hierzu BFH-Beschlüsse vom 17.07.1967 GrS 1/66, BStBl. II 1968, 344, und vom 26.11.1979 GrS 1/78, BStBl. II 1980, 99). Ist deshalb, wie im Streitfall, ein Einkommensteuerbescheid angefochten, so ist nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO der Unterschiedsbetrag zwischen den ausgesetzten und den auf Grund bestandskräftiger Festsetzungen geschuldeten Einkommensteuerbeträgen ohne Rücksicht auf den Grund für die Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs zu verzinsen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1992, 319).

2. Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hatte der Einspruch nur teilweise endgültig einen Erfolg mit der Folge, dass insoweit der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes ausgesetzt wurde, gemäß § 237 Abs. 1 AO zu verzinsen war.

a) Der Einspruch des Klägers vom 11.08.1983 richtete sich gegen den Einkommensteuerbescheid 1977 vom 20.07.1983. Er beantragte, die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 77.736 DM herabzusetzen. Im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens setzte das Finanzamt antragsgemäß die Abschlusszahlung i.H.v. 43.532 DM (kassentechnisch 43.500 DM) teilweise aus.

b) Der Einspruch hatte erst mit Abhilfebescheid vom 30.10.2001 endgültig einen teilweisen Erfolg i.S.d. § 237 Abs. 1 AO.

Dem mit Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1977 vom 20.07.1983 verfolgten Begehren, die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 77.736 DM zu mindern, kam das Finanzamt im Ergebnis erst mit Änderungsbescheid vom 30.10.2001 nach. Während der Bescheid vom 28.11.1988 insoweit keine Änderung enthielt, wurden im Änderungsbescheid vom 15.12.1999 die Einkünfte aus Kapitalvermögen antragsgemäß auf 380.958 DM ermäßigt, gleichzeitig jedoch der Verlustabzug nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG von 79.396 DM auf 10.316 DM gekürzt sowie die Anrechnung ausländischer Steuern nach § 12 AStG versagt. Die Kürzung des Verlustabzugs machte das Finanzamt mit Änderungsbescheid vom 30.10.2001 wieder rückgängig. Der Bescheid vom 30.10.2001 wurde bestandkräftig. Außerdem erklärte der Kläger daraufhin das Klageverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid vom 20.07.1983 in der Hauptsache für erledigt. Dem Einspruchsbegehren des Klägers wurde damit erst mit Bescheid vom 30.10.2001 im Rahmen des § 367 Abs. 2 AO entsprochen.

c) Mit dem Änderungsbescheid vom 28.11.1988 ist keine endgültige Erledigung des Rechtsbehelfsverfahrens eingetreten.

Soweit der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, der Prozessbevollmächtigte 1 habe sich vor oder nach Ergehen des Änderungsbescheids auf Veranlassung des Finanzamts mit diesem verständigt, dass durch den Änderungsbescheid der Einspruch erledigt sei, ist dadurch objektiv keine Erledigung des Einspruchsverfahrens eingetreten. Hierbei kann der Senat als wahr unterstellen, dass der Sachvortrag des Klägervertreters Rechtsanwalt 2 insoweit zutrifft.

Die Erledigung der Hauptsache des Einspruchsverfahrens tritt durch ein Ereignis nach Einspruchsbegründung ein, durch das die im Streit befindlichen Sach- und Rechtsfragen gegenstandslos werden und keiner Klärung durch Einspruchsentscheidung mehr bedürfen. Die gestaltende Wirkung erschöpft sich in der Beendigung des Verfahrens (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO, § 367 AO Rz. 159). Eine Erledigung eines Rechtsbehelfsverfahrens setzt damit begrifflich voraus, dass unabhängig vom Erfolg des Einspruchs das Rechtsbehelfsverfahren tatsächlich zum Ende kommt. Zwar kann - wie eingangs ausgeführt - die endgültige Erfolglosigkeit eintreten, wenn der Rechtsbehelfsführer der Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO zustimmt. Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn, wie im Streitfall, das Rechtsbehelfsverfahren trotz einer Verständigung der Beteiligten über eine Erledigung weitergeführt wird. Es fehlt an einer endgültigen Erledigung des Verfahrens, die zur Bestandskraft des angefochtenen Bescheids führt.

Im Streitfall ist der Änderungsbescheid vom 28.11.1988 nicht in Bestandskraft erwachsen. Er wurde vom Kläger erneut angefochten, so dass die vom Prozessbevollmächtigten 1 abgegebene Erledigungserklärung tatsächlich nicht umgesetzt wurde. In dieser Erledigungserklärung ist allenfalls eine Absichtserklärung zu erkennen.

Auf die Begründung des erneuten Einspruchs kommt es nach Auffassung des Senats nicht an. Dies gilt umso mehr, wenn, wie im Streitfall, der Umfang des Einspruchsbegehrens inhaltlich und betragsmäßig nicht nur beibehalten, sondern noch ausgedehnt wird. Im Streitfall zielte der erneute Einspruch nicht nur auf die Herabsetzung der Kapitaleinkünfte um 77.736 DM, sondern auf die Freistellung sämtlicher Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der erneute Einspruch umfasste damit auch das ursprüngliche Einspruchsbegehren. Im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens kann die Einspruchsbegründung jederzeit eingeschränkt, erweitert oder auch ausgetauscht werden. Die Anfechtungsmöglichkeiten bleiben trotz des im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens ergangenen Änderungsbescheids erhalten, solange der Änderungsbescheid gemäß § 351 Abs. 1 AO nicht in Bestandskraft erwächst. Der Bescheid vom 28.11.1988 enthielt keine Änderung der Kapitaleinkünfte. Dem Einspruch wurde damit objektiv nicht abgeholfen. Durch den erneuten Einspruch gegen diesen Änderungsbescheid blieb der ursprünglich angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 20.07.1983 in Gestalt dieses Bescheids weiterhin in vollem Umfang von dem Kläger anfechtbar. Der Änderungsbescheid führte danach weder betragsmäßig noch aufgrund eingetretener Bestandskraft zu einer endgültigen Erledigung i.S.d. § 237 Abs. 1 AO.

Mangels einer Tatbestandsverwirklichung hinsichtlich des Anspruchs auf Aussetzungszinsen aufgrund einer endgültigen Einspruchserledigung konnte der Änderungsbescheid vom 28.11.1988 auch nicht die Festsetzungsfrist gemäß § 239 Abs. 1 Nr. 5 AO in Gang setzen.

Der offenbar mündlich abgegebenen Erledigungserklärung des Prozessbevollmächtigen 1 kommt damit keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu.

d) Dies gilt entsprechend für den Änderungsbescheid vom 15.12.1999.

Der Kläger erklärte den Änderungsbescheid vom 15.12.1999 zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens.

Er setzte das Klageverfahren gegen den angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 20.07.1983 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 28.11.1988 fort. Wegen der erst mit Abhilfebescheid vom 30.10.2001 berichtigten Nachversteuerung von ausländischen Einkünften nach § 2 Abs. 1 AIG wurde mit diesem Bescheid dem Klagebegehren, lediglich die Kapitaleinkünfte um 77.736 DM zu mindern, nicht in vollem Umfang entsprochen. Der Einspruch bzw. die Klage war damit noch nicht endgültig i.S. des § 237 Abs. 1 AO erledigt.

3. Der Umfang des Erfolgs eines Einspruchs gegen Steuerbescheide i.S.d. § 237 Abs. 1 AO wird betragsmäßig grundsätzlich durch die festgesetzten Einkommensteuerbeträge des angefochtenen Verwaltungsakts und des letzten im Rechtsbehelfsverfahren ergangenen Bescheids bestimmt.

Der Verfahrensgegenstand im Rechtsbehelfsverfahren bezieht sich auf die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts. Im Rahmen der Überprüfung des Verwaltungsakts nach § 367 Abs. 2 AO ist eine Abhilfe des Rechtsbehelfs bis hin zu einer Aufhebung des Verwaltungsaktes möglich. Die Abhilfe beschränkt sich auf den Regelungsbereich des angefochtenen Verwaltungsakts. Für die Ermittlung des endgültigen Erfolgs eines Rechtsbehelfs ist daher der Regelungsbereich des angefochtenen Verwaltungsakts zu bestimmen.

Bei einem Steuerbescheid nach §§ 155 Abs. 1, 157 Abs. 1 AO ist grundsätzlich zwischen dem Steuerfestsetzungs- und dem Steuererhebungsteil zu unterscheiden.

Der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) entsteht durch Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes (§ 38 AO) und wird im Festsetzungsverfahren durch Verwaltungsakt festgesetzt. Das Festsetzungsverfahren endet mit der Festsetzung des Steueranspruchs (vgl. Tipke/Kruse, AO, § 218 Rz. 1).

Verfügungen des Finanzamts über die Anrechnung von entrichteten Vorauszahlungen oder einbehaltenen Steuerabzugsbeträgen auf die im Wege der Veranlagung festgesetzte Jahressteuerschuld gehören zum Steuererhebungsverfahren. Sie werden nur aus Zweckmäßigkeitsgründen mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid verbunden. Trotz ihrer technischen Zusammenfassung handelt es sich der Sache nach bei dem Steuerbescheid und der Anrechnungsverfügung um zwei Bescheide, die auch in ihrer rechtlichen Beurteilung voneinander zu trennen sind und hinsichtlich der Bestandskraft, Rücknahme und Änderbarkeit unterschiedlichen Vorschriften unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.1997 VII R 100/96, BStBl II 1997, 787).

a) Der Bescheid vom 20.07.1983 leidet nicht an einem besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler, der gemäß § 125 AO zur Nichtigkeit des Verwaltungsaktes führt.

Ein solcher Fehler wird von der Rechtsprechung insbesondere dann angenommen, wenn der Verwaltungsakt die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maß verletzt, dass von niemand erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (BFH-Urteil vom 13.05.1987 II R 140/84, BStBl II 1987, 592). Der Fehler muss von einem solchen Ausmaß und einer solchen Schwere sein, dass er den davon betroffenen Akt der öffentlichen Gewalt als mit der rechtsstaatlichen Ordnung unvereinbar und damit schlechterdings unerträglich erscheinen lässt (vgl. Tipke/Kruse, AO, § 125 Rz. 4, m.w.N.).

Im Streitfall vermag der erkennende Senat einen solch schwerwiegenden Fehler nicht zu erkennen.

Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Erforderlich ist u.a. die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Diesen zur Bestimmtheit eines Steuerbescheids notwendigen Angaben genügt auch eine Bezugnahme auf Anlagen oder Unterlagen (etwa einen Betriebsprüfungsbericht), die sich bereits in Händen des Steuerpflichten befinden (vgl. BFH-Urteile vom 09.08.1991 III R 41/88, BStBl II 1992, 219;vom 22.09.2004 II R 50/03, BFH/NV 2005, 993;vom 23.02.2005 VII R 63/03, BStBl II 2005, 591).

Der Steuerbescheid vom 20.07.1983 genügt diesen Anforderungen. Er gibt lediglich die verbleibende Einkommensteuer (Erhebungssoll) an. Hinsichtlich der Einkommensermittlung und Berechnung der Einkommensteuer verweist er auf die Anlagen 1 und 2 zum Bescheid und den Betriebsprüfungsbericht vom 23.06.1983. In der Anlage 2 werden in den Spalten für das Jahr 1977 zwei Steuerbeträge ausgewiesen, ein Betrag vor Anrechnung und ein Betrag nach Anrechnung von Steuerbeträgen. Unabhängig von der Richtigkeit des Betrags enthält der Änderungsbescheid einen Steuerbetrag i.S.d. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO. Der Bescheid ist danach inhaltlich hinreichend bestimmt (hierzu unten c und d).

Die unterlassene Bezeichnung des ersten Steuerbetrags als tarifliche oder festzusetzende Einkommensteuer ist weder ein derart besonders schwerwiegender noch ein derart offenkundiger Fehler, dass die Nichtigkeit des Bescheids gegeben ist. Für den Kläger, vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten, war es unabhängig von diesem Mangel auch im Hinblick auf die vorangegangene Betriebsprüfung (zumindest im Wege der Auslegung) mit hinreichender Sicherheit feststellbar, in welcher Höhe die Einkommensteuer festgesetzt wird (vgl. auch Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO, § 157 AO Rz. 11. Wegen dieses Mangels wurde der Einkommensteuerbescheid vom 20.07.1983 nicht angefochten. Der Kläger sah darin offenbar keinen schwerwiegenden Mangel i.S.d. § 125 Abs. 1 AO. Die unterlassene Bezeichnung des Steuerbetrags als tarifliche oder festzusetzende Steuer i.S.d. § 2 Abs. 6 EStG 1977 sowie das Fehlen einer betragsmäßigen Abgrenzung der Steuerfestsetzung vom Anrechnungsteil betraf daher allenfalls die Rechtswidrigkeit und Anfechtbarkeit des Bescheids.

b) Zur Ermittlung des Erfolges des Einspruchs ist auf die festzusetzende Einkommensteuer des angefochtenen und endgültigen Steuerbescheids abzustellen. Aus diesem Grund ist die festzusetzende Einkommensteuer des angefochtenen Einkommensteuerbescheids vom 20.07.1983 nach § 2 Abs. 3 bis 6 EStG zu berechnen.

Die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer wird in § 2 Abs. 3 bis 6 EStG verbindlich vorgegeben. Danach ist die tarifliche Einkommensteuer gemäß § 2 Abs. 6 EStG 1977, vermindert um die Steuerermäßigungen, die festzusetzende Einkommensteuer. Die tarifliche Einkommensteuer, die sich nach dem zu versteuernden Einkommen bemisst (§ 32 a Abs. 1 und 5 EStG), ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer ein rechnerisches Zwischenergebnis. Die festzusetzende Einkommensteuer ist das Ergebnis aller im Rahmen der von § 2 Abs. 3 bis 6 EStG vorgegebenen Rechenschritte (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.02.1991 IX R 202/85, BFH/NV 1991, 524).

Im Streitfall ist daher die festzusetzende Einkommensteuer ausgehend von der tariflichen Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Steuerermäßigungen gemäß § 2 Abs. 6 EStG rechnerisch zu ermitteln.

c) Bestandteile der Einkommensteuerfestsetzung i.S.d. § 2 Abs. 6 EStG 1977 sind der Steuerermäßigungsbetrag nach § 14 Abs. 1 3. VermBG sowie die anrechenbaren ausländischen Steuern nach § 12 AStG.

aa) Gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 3.VermBG ermäßigt sich für Steuerpflichtige, die ihren Arbeitnehmern insbesondere auf Grund eines Tarifvertrages oder einer betrieblichen Vereinbarung vermögenswirksame Leistungen erbringen, die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum, in dem die Leistungen erbracht worden sind, um 15 vom Hundert der Summe der vermögenswirksamen Leistungen, höchstens aber um insgesamt 3.000 DM. Bei diesem im Streitfall beantragten Betrag von 335 DM handelt es sich unstreitig um eine Steuerermäßigung, die gemäß § 2 Abs. 6 EStG 1977 bei der Berechnung der festzusetzenden Steuer zu berücksichtigen ist. Die Steuerermäßigung nach § 14 Abs. 1 S. 1 3. VermBG mindert gemäß § 2 Abs. 6 EStG die tarifliche Einkommensteuer und ist damit Teil der Steuerfestsetzung.

bb) Ebenso ist bei der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) die Steueranrechnung nach § 12 Abs. 1 AStG im Rahmen der Steuerfestsetzung durch Steuerermäßigungen vorzunehmen, wie dies durch § 2 Abs. 3 bis 6 EStG 1977 festgelegt ist.

Nach § 12 Abs. 1 AStG werden auf Antrag des Steuerpflichtigen auf seine Einkommensteuer, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt, die Steuern angerechnet, die nach § 10 Abs. 1 AStG abziehbar sind. In diesem Fall ist der Hinzurechnungsbetrag um diese Steuern zu erhöhen. Bei der Anrechnung ist die Vorschrift des § 34c Abs. 1 EStG entsprechend anzuwenden (§ 12 Abs. 2 AStG). Die Verweisung auf § 34c Abs. 1 EStG betrifft nur die Durchführung der Anrechnung (vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 12 AStG Rz. 24).

Bei der Anrechnung von ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG handelt es sich um eine Steuer(betrags)ermäßigung i.S.d. § 2 Abs. 6 EStG.

§ 34c EStG ist mit Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften überschrieben. Nach § 34c Abs. 1 EStG ist bei unbeschränkten Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt.

Die nach § 12 Abs. 2 AStG i.V.m. § 34c EStG anrechenbare ausländische Steuer ermäßigt die tarifliche Einkommensteuer i.S.d. § 2 Abs. 6 EStG. § 34c Abs. 1 EStG ist aufgrund seiner Überschrift und seiner systematischen Stellung im Gesetz eine Tarifvorschrift (vgl. BFH-Urteil vom 04.06.1991 X R 35/88, BStBl II 1992, 187). Das Ergebnis der Ermäßigung ist die festzusetzende Einkommensteuer gemäß § 2 Abs. 6 EStG. Folglich wird über die Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften nach § 34c Abs. 1 EStG im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.1996 VIII R 15/94, BStBl II 1996, 312 m.w.N.).

Dies gilt entsprechend für die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG, die unter Verweisung auf § 34c Abs. 1 EStG auf Antrag gemäß § 12 Abs. 1 AStG eine Anrechnung der ausländischen Steuern vorsieht. Auch hier ist die Anrechnung nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung möglich. Die Verweisung auf § 34c EStG beschränkt sich zwar lediglich auf die Berechnungsmethode, die, wie auch § 12 Abs. 1 AStG, eine Begrenzung der Anrechnung durch die anfallenden deutschen Steuern kennt. Die Verweisung bezieht sich darauf, wie das Verhältnis des Hinzurechnungsbetrags zum Gesamtbetrag der Einkünfte zu ermitteln ist, um die auf den Hinzurechnungsbetrag entfallende deutsche Steuer als Größe zu erhalten (BFH-Urteil vom 09.11.1983 I R 120/79, BStBl II 1984, 468). Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, dass es sich bei der "Anrechnung" nach § 12 AStG rechtssystematisch um eine Steuerermäßigung - wie bei § 34c Abs. 1 EStG - handelt. Der Regelungsgegenstand und die Berechnungsmethode des § 12 Abs. 1 AStG entsprechen dem § 34c Abs. 1 EStG als Steuerermäßigungsvorschrift i.S.d. § 2 Abs. 6 EStG 1977. Im Gegensatz zu den Steueranrechnungsbeträgen nach § 36 ff. EStG handelt es sich bei der Anrechnung von ausländischen Steuern auf die deutsche Einkommensteuer nicht um durch Steuerabzug oder im Wege von Vorauszahlungen vorläufig erhobene und damit betragsmäßig feststehende deutsche Einkommensteuerbeträge. Die Anrechnung von ausländischen Steuern nach § 12 Abs. 1 und 2 AStG i.V.m. § 34c EStG ist vielmehr dem Grunde und der Höhe nach erst im Rahmen der Steuerfestsetzung gemäß § 2 Abs. 6 EStG als Steuerermäßigung zu bestimmen. Die gemäß § 10 Abs. 1 AStG abziehbaren Steuern können nach § 12 Abs. 1 Satz 1 AStG nur bis zu der Höhe der Einkommensteuer angerechnet werden, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt. Die anzurechnende Steuer darf daher die deutsche Einkommensteuer nicht übersteigen, die auf den Hinrechnungsbetrag anteilig entfällt. Sie führt abweichend zur Steueranrechnung gemäß § 36 ff. EStG zu keiner Steuererstattung, sondern lediglich zur Steuermäßigung bis zu einer festzusetzenden Steuer von null DM bzw. Euro. Auf den in § 12 Abs. 1 AStG verwendeten Begriff Steueranrechnung kommt es insoweit nicht an.

Von entscheidender Bedeutung ist darüber hinaus, dass die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG abweichend von § 10 Abs. 1 AStG die Anrechnung ausländischer Steuern auf die Einkommensteuer des Steuerpflichtigen ermöglicht. In diesem Fall werden gemäß § 12 Abs. 1 Satz 2 AStG die ausländischen Steuern dem Hinzurechnungsbetrag hinzugerechnet und zugleich gemäß § 12 Abs. 2 AStG i.V.m. § 34c EStG als Steuerermäßigung bei der Steuerfestsetzung gemäß § 2 Abs. 6 EStG abgesetzt. Die Erhöhung des Hinzurechungsbetrags sowie die Anrechnung der ausländischen Steuern sind systemimmanent untrennbar miteinander verbunden, so dass dies nur in einem Verfahren, d.h. im Festsetzungsverfahren erfolgen kann.

Entgegen der Auffassung des Klägers erfolgt die Anrechnung von ausländischen Steuern nicht in der Anrechnungsverfügung, wie dies z.B. bei den im Abzugsverfahren einbehaltenen Lohnsteuern, Kapitalertragsteuern oder Steuerabzugsbeträgen gemäß § 50a Abs. 4 EStG der Fall ist. Unter welchen Voraussetzungen eine Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 12 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 AStG durchgeführt werden kann, ist für das Anrechnungsverfahren als solches ohne Bedeutung.

Im Streitfall erfolgte die Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 12 Abs. 1 und 2 AStG i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG im Steuerfestsetzungsverfahren und nicht, wie der Kläger annimmt, im Steuererhebungsverfahren. Der Anrechnungsbetrag nach § 12 Abs. 1 AStG von 30.170 DM minderte die tarifliche Einkommensteuer i.S.d § 2 Abs. 6 EStG und führte nach Berücksichtigung der Steuerermäßigungsbetrags nach § 14 Abs. 1 3. VermBG von 335 DM zu einer festzusetzenden Einkommensteuer von 1.525.000 DM. Dieser Betrag ist Grundlage für die Ermittlung des geschuldeten Betrags.

d) Zu diesem Ergebnis führt auch die Auslegung des Steuerbescheids vom 20.07.1983.

Der Inhalt eines Bescheides ist gemäß § 133 BGB nach dem objektiven Erklärungswert zu bestimmen (BFH-Urteil vom 02.07.1997 I R 32/95, BStBl II 1998, 176), wobei Unklarheiten durch Auslegung beseitigt werden können. Maßgebend ist, wie der Einspruchsführer die Entscheidung nach den ihm bekannten Umständen bei verständiger Würdigung verstehen konnte (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO, § 367 AO Rz. 219, m.w.N.). Weil der Verwaltungsakt mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird, muss die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben. Die gilt entsprechend für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer zum Zwecke der Aussetzung von Steuerbeträgen und deren Verzinsung nach § 237 Abs. 1 AO.

Unter Beachtung dieser Grundsätze hätte der Kläger, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten 1, auf dessen Empfängerhorizont als steuerlicher Berater abzustellen ist, erkennen können, dass Teile der anrechenbaren Steuerbeträge der Steuerfestsetzung zuzurechnen sind.

Wie bereits ausgeführt, enthält im Streitfall die Berechnung der Einkommensteuer keine Unterteilung in Steuerfestsetzung und Steuererhebung. Dem Prozessbevollmächtigten war u.a. aufgrund der erstmaligen Steuerfestsetzung vom 10.08.1979 bekannt, dass die Ermäßigung nach § 14 Abs. 1 3. VermBG im Rahmen der Steuerfestsetzung gemäß § 2 Abs. 6 EStG 1977 die tarifliche Einkommensteuer mindert. In der Aufgliederung der anzurechnenden Beträge steht die ausländische Steuer vor der Ermäßigung nach § 14 Abs. 1 3. VermBG. Die ausländische Steuer ist mit dem Klammerzusatz § 34c EStG versehen. Unabhängig von der Richtigkeit dieses Klammerzusatzes ist "§ 34c EStG" mit Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften überschrieben. Dass es sich hierbei um eine Steuerermäßigung i.S.d. § 2 Abs. 6 EStG handelte, war darüber hinaus aus den Einkommensteuerrichtlinien ersichtlich. Nach Abschnitt 4 Abs. 1 Satz 1 EStR 1978 mindern u.a. ausländische Steuern nach § 34c EStG und § 12 AStG wie auch die Steuerermäßigung nach § 14 3. VermBG die tarifliche Einkommensteuer. Die Gliederung der anzurechnenden Beträge in der dazu erstellten Anlage orientiert sich an der Aufzählung im A 4 EStR, so dass bereits die Reihung dieser Beträge einen Anhaltspunkt für die Zuordnung der ausländischen Steuern zu den Steuermäßigungen nach § 2 Abs. 6 EStG 1977 beinhaltet. Danach war zumindest aus der Bezeichnung ausländische Steuern gemäß § 34c EStG für den steuerlichen Berater des Klägers erkennbar, dass es sich hierbei um eine Steuerermäßigung nach § 2 Abs. 6 EStG 1977 handelt. Unerheblich für die Auslegung des Bescheids ist, ob der steuerliche Berater dem Bescheid insoweit inhaltlich zustimmte. Nach dieser Auslegung des Steuerbescheids erfolgte die Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 12 Abs. 1 AStG und der Steuerermäßigung nach § 14 3. VermBG im Rahmen der Steuerfestssetzung nach § 2 Abs. 6 EStG 1977. Entsprechend ordnete auch der Prozessbevollmächtigte 1 in seinem Klageschriftsatz vom 11.08.2004 zu einem Parallelfall (VII 159/2003) die Steuerermäßigung nach § 14 3. VermBG der Steuerfestsetzung zu.

Die Begründung des Antrags auf AdV des Bescheids vom 11.08.1983 sowie die AdV-Verfügung selbst stehen dieser Auslegung des Bescheids nicht entgegen. Nach diesem Schreiben vom 11.08.1983 habe die Finanzverwaltung anlässlich der Schlussbesprechung vom 10.02.1983 zugesagt, dass die Vollziehung des Steuerbescheids hinsichtlich der strittigen Steuerbeträge ausgesetzt werde. Auf die strittigen Punkte habe auch der Bundesbetriebsprüfer Arlt in seinem Bericht hingewiesen. Nach Aktenlage war dieser Betriebsprüfer nicht mit der Prüfung der steuerlichen Verhältnisse des Klägers beauftragt. Laut Betriebsprüfungsbericht hat im Zusammenhang mit dieser Prüfung keine Schlussbesprechung stattgefunden. Die Schlussbesprechung vom 10.02.1983 betraf offensichtlich ein anderes, konzernabhängiges Unternehmen. Zudem wurde der Betriebsprüfungsbericht für den Kläger nicht am 08.04.1983, sondern am 23.06.1983 erstellt. Danach bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass das beklagte Finanzamt eine auf den Streitfall bezogene Zusage auf AdV des Einkommensteuerbescheids vom 20.07.1983 gemacht hätte. Offen ist außerdem, ob das beklagte Finanzamt tatsächlich an der Schlussbesprechung vom 10.02.1983 beteiligt war. Der Antrag auf AdV des Einkommensteuerbescheids vom 20.07.1983 sowie die AdV-Verfügung haben damit aufgrund einer andersgearteten Ausgangssituation keine unmittelbare Bedeutung für die Frage der Zuordnung der ausländischen Steuern nach § 12 Abs. 1 AStG durch das beklagte Finanzamt.

e) Für die Ermittlung der (teilweisen) Erfolglosigkeit des Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid vom 20.07.1983 ist auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem ausgesetzten Betrag und den aufgrund bestandskräftiger Festsetzungen geschuldeten Beträgen abzustellen. Der geschuldete Betrag i.S.d. § 237 Abs. 1 AO errechnet sich aus den Einkommensteuerbeträgen, die mit dem angefochtenen Bescheid vom 20.07.1983 und dem Abhilfebescheid vom 30.10.2001 festgesetzt wurden.

Der angefochtene Bescheid vom 20.07.1983 enthielt eine festgesetzte Einkommensteuer 1977 von 1.525.000 DM. Diese wurde mit Bescheid vom 30.10.2001 auf 1.511.384 DM herabgesetzt. Dem Einspruch wurde danach in Höhe des Betrags von 13.616 DM abgeholfen. Bei einem insgesamt ausgesetzten Betrag von 43.500 DM hatte der Einspruch i.H.v. 29.884 DM keinen Erfolg. Dieser Betrag ist gemäß § 237 Abs. 1 i.V.m. § 238 AO zu verzinsen, weil insoweit aus der Aussetzung ein Zinsvorteil gezogen wurde.

f) Der Senat folgt nicht der Auffassung des Klägers, für die Berechnung der Erfolglosigkeit des Einspruchs sei auf den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 15.12.1999 abzustellen, weil dieser Bescheid Verfahrensgegenstand geworden sei. Für die Beurteilung des Erfolgs i.S.d. § 237 Abs. 1 AO ist nicht auf den aktuellen Verfahrensgegenstand eines später ergangenen Steuerbescheids abzustellen.

Eine Verzinsung nach § 237 Abs. 1 AO setzt u.a. tatbestandlich voraus, dass ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren endgültig keinen bzw. teilweise keinen Erfolg gehabt hat. Der endgültige Erfolg des Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid vom 20.07.1983 ist erst mit der Bestandskraft des Bescheids vom 30.10.2001 eingetreten, weil in diesem Verwaltungsakt die mit der beantragten Kürzung der Kapitaleinkünfte verbundene Nachversteuerung von ausländischen Einkünften gemäß § 2 Abs. 1 AIG wieder rückgängig gemacht wurde. Weder der Änderungsbescheid vom 28.11.1988 noch der vom 15.12.1999 beendeten das Rechtsbehelfsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid vom 20.07.1983, das die Rechtmäßigkeit dieses Bescheids zum Verfahrensgegenstand hatte. Die Rechtsmäßigkeit des ursprünglich angefochtenen Bescheids wurde erst mit dem bestandskräftigen Abhilfebescheid vom 30.10.2001 hergestellt. Erst diese Verfügung führte zur Verwirklichung des Anspruchs auf Aussetzungszinsen bezogen auf den im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid vom 20.07.1983 ausgesetzten Steuerbetrag.

Im Streitfall kommt hinzu, dass die AdV bereits einen Monat nach Ergehen des Änderungsbescheids vom 28.11.1988 endete. Der Steuerbescheid vom 30.10.2001 hat gemäß § 237 Abs. 1 AO insoweit die Funktion, den endgültigen Erfolg des Rechtsbehelfsverfahrens im Rahmen der erfolgten Überprüfung gemäß § 367 Abs. 2 AO festzulegen. Auf die Teilabhilfebescheide vom 28.11.1988 und 15.12.1999 kommt es nicht an. Schließlich wurde nicht die festgesetzte Steuer des Änderungsbescheids vom 15.12.1999, sondern die des Bescheids vom 20.07.1983 ausgesetzt.

g) Die Festsetzung der Aussetzungszinsen war nicht verjährt.

Gemäß § 239 Abs. 1 Nr. 5 AO beginnt die einjährige Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist.

Im Streitfall war der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 20.07.1983 mit Bestandskraft des Bescheids vom 30.10.2001 teilweise endgültig erfolglos. Die einjährige Festsetzungsfrist begann danach mit Ablauf des Jahres 2001 und endete mit Ablauf des Jahres 2002. Der Zinsbescheid ist am 11.12.2002 innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen.

4. Die Berechnung der Aussetzungszinsen ist nicht zu beanstanden.

a) Gemäß § 237 Abs. 2 Satz 1 AO werden Zinsen erhoben vom Eingang des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, bis zu dem Tag, an dem die AdV endet. Ist die Vollziehung erst nach dem Eingang des außergerichtlichen Rechtsbehelfs ausgesetzt worden, so beginnt die Verzinsung mit dem Tag, an dem die Wirkung der AdV beginnt (§ 237 Abs. 2 Satz 2 AO).

Das Finanzamt setzte die Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids vom 20.07.1983 nach Eingang des Rechtsbehelfs durch Verfügung vom 17.08.1983 teilweise mit 43.500 DM aus. Der Zinslauf beginnt, da das Finanzamt keine besondere Regelung hinsichtlich der Wirkung der AdV getroffen hat, erst mit dem Tag der AdV (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1992, 319). Der Zinslauf begann damit am 17.08.1983 (§ 237 Abs. 2 Satz 2 AO).

Zinsen sind zu erheben bis zu dem Tag, an dem die AdV endet (§ 237 Abs.2 Satz 1 AO), im Regelfall bis zu dem im Aussetzungsbescheid bestimmten Zeitpunkt. Danach endete die AdV mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe des geänderten Steuerbescheids vom 28.11.1988 mit Ablauf des 01.01.1989.

Nach § 238 Abs. 1 AO betragen die Zinsen für jeden vollen Monat einhalb von Hundert. Dabei ist für die Berechnung der Zinsen der zu verzinsende Betrag auf den nächsten durch fünfzig Euro teilbaren Betrag abzurunden (§ 238 Abs. 2 AO).

Das Finanzamt setzte einen Betrag von 43.500 DM aus. Das Rechtsbehelfsverfahren hatte in Höhe von 29.884 DM bzw. 15.279,45 EUR keinen Erfolg. Bei einem Zinssatz von 32%, der den Zeitraum 17.08.1983 bis 1.1.1989 umfasst (64 Monate), belaufen sich die Aussetzungszinsen auf 4.880 EUR.

b) Der Einwand des Klägervertreters, das Finanzamt habe einen zu hohen Steuerbetrag ausgesetzt, da dem Steuerbetrag der Anrechnungsbetrag von 30.170 DM nicht entgegengerechnet worden sei, schlägt nicht durch. Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Da für die Verzinsung auf den geschuldeten Betrag abzustellen ist, spielt die Frage, ob der Steuerbetrag in zutreffender Höhe ausgesetzt wurde, nach dem Gesetzeswortlaut und dem Zweck der Vorschrift keine Rolle. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift soll die Erhebung von Aussetzungszinsen zum einen verhindern, dass durch Anfechtungsklagen "ohne ernsthafte Erfolgsaussichten", verbunden mit einer gleichwohl erlangten AdV, die Abgabenentrichtung zinslos hinausgeschoben wird. Zum anderen sollen der Zinsnachteil des Steuergläubigers, der den Abgabenbetrag nicht schon bei Fälligkeit, sondern erst nach Beendigung der AdV erhält, und der Zinsvorteil des Steuerpflichtigen ausgeglichen werden (vgl. BFH-Urteil vom 21.02.1991 V R 105/84, BStBl II 1991, 498). Beide vom Gesetzgeber verfolgten Ziele behalten auch in dem Fall ihre Berechtigung, in dem die Aussetzung des angefochtenen Verwaltungsakts mit einem überhöhten Steuerbetrag erfolgte.

Außerdem folgte das Finanzamt bei der Aussetzung dem Antrag des Klägers. Er muss sich deshalb treuwidriges Verhalten vorhalten lassen, soweit er sich nunmehr auf eine überhöhte Aussetzung des Bescheides beruft. Auch dem Kläger, vertreten durch seinen steuerlichen Vertreter, müsste bei Stellung des Antrags auf AdV bekannt gewesen sein, dass mit der Minderung der Kapitaleinkünfte i.H. der ausländischen Einkünfte auch die Anrechnung ausländischer Steuern nach § 12 Abs. 1 AStG entfalle. Er hat damit aus der Aussetzung eines überhöhten Steuerbetrags einen finanziellen Vorteil gezogen, der eine Verzinsung des ausgesetzten Betrages rechtfertigt. Es war auch Angelegenheit des Klägers, einen entsprechenden Antrag auf AdV zu stellen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Bei der zu entscheidenden Rechtsfrage handelt es sich um die Anwendung von BFH-Rechtsprechung in Bezug auf einen konkreten Einzelfall.