Leitsatz

1. Kosten für Einrichtungsgegenstände und Hausrat gehören nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) mit höchstens 1.000 EUR im Monat angesetzt werden können (Rn. 26).

2. Es handelt sich vielmehr um sonstige Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung, die unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind (Rn. 29).

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14. März 2017 13 K 1216/16 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Die Kläger unterhielten einen eigenen Hausstand in A. Ab dem 1. Mai des Streitjahres war der Kläger bei der X angestellt und einer ersten Tätigkeitsstätte in B zugeordnet.

Der Kläger mietete ab dem 1. Juni 2014 eine Zwei-Zimmer-Wohnung in C an. Die monatliche Miete betrug 660 EUR zuzüglich 120 EUR Betriebskostenvorauszahlung.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger Aufwendungen des Klägers für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von 10.325 EUR geltend. Diese setzten sich wie folgt zusammen: Miete inkl. Betriebskostenvorauszahlung 5.460 EUR (7 x 780 EUR), Strom 210 EUR, Telefon 306,73 EUR, Rundfunkbeitrag 125,86 EUR, Sonstiges 65,55 EUR, Absetzung für Abnutzung (AfA) auf vom Kläger angeschaffte Einrichtungsgegenstände 661,69 EUR sowie Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter in Höhe von 3.495,60 EUR. Darüber hinaus machte der Kläger die von ihm im Streitjahr gezahlte Maklercourtage als Werbungskosten geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte bei den Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung Unterkunftskosten in Höhe von 6.830 EUR an (Miete, Strom, Telefon, Rundfunkbeitrag, Sonstiges und AfA auf die Einrichtungsgegenstände, jeweils wie erklärt). Außerdem berücksichtigte das FA die Maklercourtage als Werbungskosten.

Der Einspruch der Kläger hatte teilweise Erfolg. Das FA vertrat nunmehr die Auffassung, die Aufwendungen für die geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel, Haushaltsartikel) seien in der nachgewiesenen Höhe von 2.917,61 EUR grundsätzlich als Werbungskosten anzuerkennen. Sie zählten jedoch zu den nur beschränkt abziehbaren Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung. Unterkunftskosten seien in Höhe von insgesamt 9.747,44 EUR angefallen (darin enthalten AfA für angeschaffte Einrichtungsgegenstände in Höhe von 661,69 EUR und Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter in Höhe von 2.917,61 EUR). Sie könnten jedoch nur mit einem Höchstbetrag von 8.000 EUR (acht Monate x 1.000 EUR) abgezogen werden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Kläger den Abzug weiterer Werbungskosten wegen der doppelten Haushaltsführung in Höhe von 1.747 EUR begehrten, mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 721 veröffentlichten Gründen statt. Das FA habe die Werbungskosten zu Unrecht gekürzt. Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände gehörten nicht zu den Unterkunftskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, die bei einer doppelten Haushaltsführung im Inland nur begrenzt abgezogen werden könnten.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die AfA für die Einrichtungsgegenstände und die Anschaffungskosten der geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel, Haushaltsartikel) notwendige Mehraufwendungen der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung des Klägers darstellen. Die Vorinstanz ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den vorgenannten Aufwendungen nicht um solche "für die Nutzung der Unterkunft" handelt, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) mit höchstens 1.000 EUR im Monat angesetzt werden können.

1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 EUR im Monat.

Die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind im Streitfall erfüllt, wie das FG ohne Rechtsfehler entschieden hat. Hiervon gehen auch die Beteiligten zu Recht übereinstimmend aus. Der Kläger unterhielt in A zusammen mit der Klägerin einen eigenen Hausstand. Seine erste Tätigkeitsstätte befand sich seit Mai des Streitjahres in B. Ab Juni des Streitjahres wohnte der Kläger in einer angemieteten Wohnung in C. Diese lag unstreitig am Ort der ersten Tätigkeitsstätte (s. dazu Senatsurteil vom 16. November 2017 VI R 31/16, BFHE 260, 143, BStBl II 2018, 404). Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.

2. Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, zählen insbesondere Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort.

Unterkunftskosten am Beschäftigungsort sind nach der Rechtsprechung des Senats notwendig i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 2013 geltenden Fassung, wenn sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten (grundlegend Senatsurteil vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820). Aber auch sonstige notwendige Mehraufwendungen, beispielsweise die Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung, soweit sie nicht überhöht sind, konnten daneben nach ständiger Rechtsprechung als Werbungskosten abgezogen werden (z.B. Senatsurteil vom 13. November 2012 VI R 50/11, BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, m.w.N.).

3. Der Gesetzgeber hat § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts neu gefasst. Nach Satz 4 dieser Vorschrift können --abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)-- ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 EUR im Monat.

Das Gesetz bestimmt allerdings nicht näher, welche Aufwendungen der doppelten Haushaltsführung auf "die Nutzung der Unterkunft" entfallen und daher nur begrenzt abziehbar sind.

a) Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FDP (BTDrucks 17/10774, S. 13) sollte, um "den Bereich der doppelten Haushaltsführung zu vereinfachen", "für das Inland auf die von den Arbeitgebern als aufwendig beschriebene Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete (Durchschnittsmietzins) verzichtet und stattdessen auf die tatsächlichen Unterkunftskosten abgestellt" werden. Der Betrag von 1.000 EUR im Monat umfasst nach der Begründung des Gesetzentwurfs "alle für die Unterkunft oder Wohnung entstehenden Aufwendungen: z.B. Miete inklusive Betriebskosten, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, auch in Tiefgaragen, Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten etc.), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden". Die Festsetzung des Betrags von 1.000 EUR orientiere "sich dabei an einer von der Rechtsprechung bisher immer herangezogenen, nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen, ca. 60 m² großen Wohnung". Nach Angaben des Statistischen Bundesamtes (Fachserie 5 Heft 1, Zusatzerhebung im Rahmen des Mikrozensus 2010) zahlten unter 6,2 % aller Hauptmieterhaushalte in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) eine monatliche Bruttokaltmiete von 1.000 EUR und mehr. Bei weniger als 5,5 % aller Hauptmieterhaushalte liege die monatliche Bruttokaltmiete bei 16,67 EUR pro qm oder mehr. Bei mehr als 98,8 % derjenigen Personen, die in einem Einpersonenhaushalt lebten, liege die Bruttokaltmiete unter 1.000 EUR monatlich. Die breite Masse der in Deutschland genutzten Mietwohnungen liege somit innerhalb der 1.000 EUR.

b) Nach Ansicht der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Oktober 2014, BStBl I 2014, 1412, Rz 104) umfasst der Höchstbetrag sämtliche entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung oder -unterkunft, AfA für notwendige Einrichtungsgegenstände (ohne Arbeitsmittel), Zweitwohnungsteuer, Rundfunkbeitrag, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze und Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden. Werde die Zweitwohnung oder -unterkunft möbliert angemietet, seien die Aufwendungen bis zum Höchstbetrag berücksichtigungsfähig.

Stehe die Zweitwohnung oder -unterkunft im Eigentum des Arbeitnehmers, seien die tatsächlichen Aufwendungen (z.B. AfA, Schuldzinsen, Reparaturkosten, Nebenkosten) bis zum Höchstbetrag von 1.000 EUR monatlich zu berücksichtigen. Insoweit würden die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung (Senatsurteil vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467) weiter gelten (BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 103).

c) Im Schrifttum werden verschiedene Auffassungen geäußert, welche Aufwendungen zu den Unterkunftskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG gehören sollen.

aa) Teilweise wird die Ansicht vertreten, Unterkunftskosten seien bei einer Mietwohnung allein die Aufwendungen für die Kaltmiete und bei einer eigenen Wohnung AfA und Schuldzinsen. Folgeaufwendungen für Strom, Heizung, Reinigung und ähnliche Nebenkosten seien ebenso wenig wie die Kosten (AfA) für notwendige Einrichtungsgegenstände Unterkunftskosten. Sie seien als sonstige notwendige Mehraufwendungen zusätzlich zu berücksichtigen (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 498; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 402; Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz G 121, G 122).

bb) Nach anderer Auffassung gehören zu den Unterkunftskosten bei einer vom Steuerpflichtigen angemieteten Wohnung neben der Miete zwar auch die Nebenkosten (z.B. für Heizung, Wasser, Strom, Reinigung), bei einer im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Wohnung alle hierfür tatsächlich angefallenen Aufwendungen (z.B. AfA, Schuldzinsen, Reparatur- und Nebenkosten). Die Aufwendungen z.B. für Einrichtung und Hausrat seien aber zusätzlich zum Höchstbetrag des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG zu berücksichtigen (Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 247, 254; Wagner in Heuermann/Wagner, LohnSt, F. Werbungskosten Rz 357, 362; ähnlich wohl auch Köhler in Bordewin/Brandt, EStG, § 9 Rz 1082, 1085, 1087).

cc) Die Auffassung der Finanzverwaltung wird in der Literatur ebenfalls vertreten (z.B. A. Claßen in Lademann, EStG, § 9 Rz 109; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Doppelte Haushaltsführung", Rz 142; Weiss, in: Kanzler/Kraft/Bäuml/ Marx/Hechtner, EStG, 4. Aufl., § 9 Rz 216; Harder-Buschner/ Schramm, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, Beilage 1, S. 2, 17). Teilweise wird dies dahin eingeschränkt, dass Aufwendungen für die Möblierung der Wohnung, soweit sie den Rahmen des Notwendigen nicht übersteigen würden, wie bisher neben den eigentlichen Wohnungskosten steuermindernd berücksichtigt werden könnten (Niermann, Der Betrieb 2013, 1015, 1023; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 208, 209).

d) Nach Auffassung des Senats zählen zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, die (nur) mit dem Höchstbetrag von 1.000 EUR pro Monat abgezogen werden können, alle Aufwendungen, die der Steuerpflichtige getragen hat, um die Unterkunft zu nutzen, soweit sie ihr einzeln zugeordnet werden können. Hat der Steuerpflichtige eine Wohnung angemietet, gehört zu diesen Aufwendungen zunächst die Bruttokaltmiete; bei einer Eigentumswohnung die AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die Zinsen für Fremdkapital, soweit sie auf den Zeitraum der Nutzung entfallen. Aber auch die (warmen und kalten) Betriebskosten einschließlich der Stromkosten gehören zu diesen Unterkunftskosten (so bereits Senatsbeschluss vom 12. Juli 2017 VI R 42/15, BFHE 258, 439, BStBl II 2018, 13, Rz 8, zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F.), da sie durch den Gebrauch der Unterkunft oder durch das ihre Nutzung ermöglichende Eigentum des Steuerpflichtigen an der Unterkunft entstehen.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, der Gesetzgeber habe bei der Bemessung des Höchstbetrags von 1.000 EUR nur die Bruttokaltmiete im Blick gehabt. Zwar trifft es zu, dass nach der Begründung des Gesetzentwurfs die Bruttokaltmiete berücksichtigt wurde, soweit es um die Frage ging, welcher Prozentsatz der Hauptmieterhaushalte bzw. der Einpersonenhaushalte innerhalb der 1.000 EUR-Grenze lag. Andererseits sollte nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Betrag von 1.000 EUR die Miete inklusive Betriebskosten umfassen. Im Übrigen kann der Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten bei der Gesetzesauslegung nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 16. Februar 1983 2 BvE 1/83 u.a., BVerfGE 62, 1, unter C.II.3.a, und BFH-Urteil vom 30. September 2015 II R 13/14, BFHE 251, 569, m.w.N.). Die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 62, 1, unter C.II.3.a).

e) Dagegen gehören die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Haushaltsartikel und Einrichtungsgegenstände einschließlich AfA nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG. Diese Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige für die Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter oder sie dienen, wie die AfA, der Verteilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer der entsprechenden Wirtschaftsgüter (s. dazu BFH-Urteil vom 5. Dezember 1985 IV R 112/85, BFHE 145, 537, BStBl II 1986, 390). Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter in der Unterkunft nutzt. Die Nutzung der Einrichtungsgegenstände und der Haushaltsartikel ist nicht mit der Nutzung der Unterkunft als solcher gleichzusetzen.

Auch in der Begründung des Gesetzentwurfs findet sich kein Hinweis darauf, dass die Aufwendungen (AfA) für Einrichtungsgegenstände und Hausrat zu den Kosten für die Nutzung der Unterkunft zählen sollen, die (nur) in Höhe von 1.000 EUR pro Monat abgezogen werden können. Es hätte angesichts der in der Begründung des Gesetzentwurfs enthaltenen beispielhaften Aufzählung solcher Kosten aber nahegelegen, auch diese Aufwendungen anzusprechen, wenn sie nach Meinung der Verfasser des Gesetzentwurfs zu den Kosten für die Nutzung der Unterkunft rechnen sollten.

Für die Auffassung des erkennenden Senats spricht darüber hinaus der Umstand, dass die Begründung des Gesetzentwurfs mit der beispielhaften Aufzählung der Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft, die von dem Höchstbetrag von 1.000 EUR pro Monat erfasst werden sollen, nur typischerweise ratierlich anfallende Ausgaben aufführt. Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände und Haushaltsartikel fallen demgegenüber in der Regel zusammengeballt an, mögen sie --soweit keine geringwertigen Wirtschaftsgüter vorliegen-- auch nur verteilt auf die Nutzungsdauer über die AfA steuermindernd zu berücksichtigen sein.

Letztlich hat der Senat schon bisher in seiner ständigen Rechtsprechung zu den notwendigen Mehraufwendungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung zwischen den Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort und den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung differenziert (z.B. Senatsurteil in BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, Rz 9). Die Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung rechnete der Senat dabei nicht den Unterkunftskosten, sondern den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen zu (Senatsurteil in BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, Rz 9, m.w.N.). An dieser Rechtslage hat sich mit der Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts nichts geändert.

f) Nutzt der Steuerpflichtige keine Unterkunft, die in seinem Eigentum steht, sondern hat er eine möblierte oder teilmöblierte Wohnung angemietet, ist dies im Hinblick auf die Möglichkeit, neben der Wohnung auch die mitvermieteten Möbelstücke nutzen zu können, regelmäßig mit einem gesteigerten Nutzungswert verbunden, der sich häufig auch in einer höheren Miete niederschlägt. Der Vermieter räumt dem Mieter durch die Möblierung über die Nutzung der Wohnung als solche hinaus sachlich einen Mehrwert an Gebrauchsmöglichkeiten ein (BFH-Urteil vom 6. Februar 2018 IX R 14/17, BFHE 261, 20, BStBl II 2018, 522, Rz 16). Soweit der Mietvertrag keine Aufteilung der Miete für die Überlassung der Wohnung und der Möbelstücke enthält --wie es in der Regel der Fall sein wird--, ist die Miete im Schätzwege (§ 162 der Abgabenordnung, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) aufzuteilen.

4. Nach den vorgenannten Maßstäben ist das Urteil des FG nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat die Aufwendungen des Klägers für die geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel, Haushaltsartikel) sowie die AfA für die vom Kläger angeschafften Einrichtungsgegenstände zutreffend als sonstige notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung angesehen und ohne die Beschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in voller Höhe zum Abzug zugelassen.

Hinsichtlich der Berechnung der Unterkunftskosten durch das FA merkt der Senat abschließend an, dass Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft (nur) ab Begründung der doppelten Haushaltsführung angesetzt werden dürfen. Im Streitfall sind hiernach Unterkunftskosten ab Juni 2014 für sieben Monate, also in Höhe von insgesamt 7.000 EUR bezogen auf den Veranlagungszeitraum gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, abziehbar. Das FA hat daher zu Unrecht Unterkunftskosten für acht Monate mit Beginn der beruflichen Tätigkeit des Klägers in B anerkannt. Da die übrigen abziehbaren Kosten ohne AfA und Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter im Streitjahr aber lediglich 6.168,14 EUR betrugen, vermag auch dieser dem FA zugunsten der Kläger unterlaufene Rechtsfehler der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.