Normenkette

AO § 119 Abs. 1 AO § 121 Abs. 1 AO § 130 Abs. 1 AO § 191 HGB § 128 S. 1 HGB § 159 Abs. 2 HGB § 159 Abs. 3 FGO § 102 UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 2

Finanzgericht Sachsen-Anhalt

3 K 1528/05

Haftungsbescheid vom 01. Dezember 2003

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 3. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 21. Juni 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht Schurwanz, den Richter am Finanzgericht Kerber, den Richter am Finanzgericht Burckgard, die ehrenamtliche Richterin ... den ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens haben der Kläger zu 73. v.H. und im übrigen der Beklagte zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der gegen ihn zu vollstreckenden Kosten oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids. Der Kläger gründete gemeinsam mit ... die GbR Einkaufscenter ..., deren Zweck in Erwerb und Vermietung eines dortigen Einkaufszentrums bestand.

§ 6 des Gesellschaftsvertrags der GbR ist mit Geschäftsführung und Vertretung überschrieben. § 6 Abs. 1 bestimmt:

Die Führung der Geschäfte der Gesellschaft obliegt den Gesellschaftern gemeinschaftlich. Sie sind dabei von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Machen die Gesellschafter hiervon Gebrauch, so bedürfen Maßnahmen der Geschäftsführung und Vertretung der Zustimmung der Mehrheit aller in der Gesellschaft vorhandenen Stimmen.

§ 6 Abs. 2 bestimmt:

Für die Durchführung des Gesellschaftszwecks gem. § 2 dieses Vertrags bestellen die Gesellschafter zur Führung der Geschäfte einen gemeinsamen Bevollmächtigten, der sie in allen Angelegenheiten, die mit der Geschäftsführung zusammenhängen, umfassend vertritt.

§ 6 Abs. 3 bestimmt:

Zum Bevollmächtigten wird der Mitgesellschafter Wirtschaftsprüfer Steuerberater ... bestellt.

§ 2 bestimmt u.a.:

Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb und die Nutzung des Einkaufszentrums im Gewerbegebiet ....

Die GbR schloss am 25. März 1994 mit ... GmbH (im folgenden: T GmbH) einen notariell beurkundeten Grundstückskaufvertrag ab. In § 3 Abs. 3 des Vertrages verpflichtete sich die T GmbH, die Kaufgrundstücke mit einem Gewerbezentrum zu bebauen. Ausweislich § 4 des Kaufvertrages sollte der Kaufpreis i.H.v. insgesamt 20.731.050,-- DM i.H.v. 2.731.050,-- DM durch Abtretung des aus dem Vorsteuerabzug resultierenden Umsatzsteuerguthabens der GbR erbracht und i.H.v. 18.000.000,-- DM auf ein Notaranderkonto innerhalb von 2 Wochen nach dem Übergabetermin entrichtet werden. Die Auszahlung des hinterlegten Kaufpreises war unter anderem von dem Abschluss eines Mietvertrages zwischen der GbR und der T GmbH abhängig. Die T GmbH verpflichtete sich, das Objekt von der GbR anzumieten. Sie trat der GbR ihre Mietzinsforderungen aus der Untervermietung des Objekts in Höhe ihrer Mietzinsverpflichtung ab. Die GbR nahm die Abtretung an. Die Übergabe und Fertigstellung des Kaufobjektes sollten spätestens am 01. August 1994 erfolgen. Am Tage der Übergabe sollten Gefahr, Nutzungen und Lasten auf die GbR übergehen. Bei Übergabe war ein Protokoll zu fertigen. Die Vertragsparteien bewilligten und beantragten die Eintragung einer Vormerkung zur Erhaltung des Rechtes auf Eigentumsübertragung.

Am 24. August 1994 wurde in das Grundbuch von ..., Bl. ..., beim Amtsgericht ... eine Eigentumsübertragungsvormerkung für ...,den Kläger, und ... als Gesellschafter bürgerlichen Rechts eingetragen.

Unter dem 08. September 1994 schlossen die GbR und die T GmbH einen Generalmietvertrag, mit dem die GbR dieser das gesamte Einkaufszentrum vermietete. Das Mietverhältnis sollte mit dessen Gebrauchsfertigkeit beginnen. Der monatliche Mietzins betrug DM 125.000,--. Statt einer Kaution i.H.v. DM 500.000,-- konnte die T GmbH eine Bankbürgschaft in selber Höhe stellen.

Im Übergabeprotokoll vom 13. Oktober 1994 vermerkten u.a. ... für die GbR und ... als Geschäftsführer der T GmbH sowie als deren Prokurist neben diversen Mängel die Mängelfreiheit einzelner Einheiten des Einkaufszentrums sowie, dass der Westflügel im Rohbau fertiggestellt, die Rohinstallation in den Bereichen Elektro, Sanitär, Heizung und Lüftung erfolgt sei und folgende Arbeiten fehlten: Anstrich der Wände, abgehängte Decken, Fußbodenbeläge, Treppenbelag nebst Putz und Geländer sowie das Galeriegeländer um die Deckenöffnung im Dachgeschoss. Man vereinbarte die Aufstellung eines detaillierteren Protokolls hinsichtlich des Flügels bis zum 17. Oktober 1994. Mit Schreiben vom 29. April 1996 teilte der Kläger dem Beklagten mit, die Übergabe des Einkaufcenters durch die T GmbH sei am 13. Oktober 1994 erfolgt. Die T GmbH habe in 1994 keine Miete bezahlt, da Meinungsverschiedenheiten hinsichtlich des Kaufpreises bestanden hätten, der Westflügel des Zentrums nicht habe vermietet werden können, da er noch nicht fertig gestellt gewesen sei, und die T GmbH die Endmieter nicht vollständig habe nachweisen können.

Mit Bescheid vom 02. September 1996 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer der GbR für 1994 auf DM ./. 2.745.258,65 und die Zinsen zu dieser auf DM ./. 54.904,-- fest.

Mit Schreiben vom 03. September 1996 bat der Kläger den Beklagten unter Angabe der Steuer-Nr. der GbR (...), das Guthaben aus der Umsatzsteuerveranlagung 1994 gemäß Bescheid vom 02. September 1996 auf folgendes Konto zu überweisen:

Bank ...

Konto-Nr. ....

Mit Schreiben vom 08. Mai 2001 teilte ..., ein Gesellschafter der GbR, der Staatsanwaltschaft ... mit, die Gesellschafter hätten im Jahre 1996 vereinbart, dass der Kläger, der die Vorsteuererstattung für 1994 bereits damals vom Beklagten erhalten gehabt habe, diese treuhänderisch auf einem Anderkonto für die Gesellschafter verwahren solle, bis die Frage, ob der Gesellschaft der Vorsteuererstattungsanspruch zustehe, geklärt sei. Danach habe der Betrag im Verhältnis ihrer Anteile an die Gesellschafter ausgekehrt werden sollen.

... habe nach Erlass des Änderungsbescheids vom 12. Dezember 2000 den Treuhandvertrag gekündigt. Mit Schreiben vom 03. August 2001 teilte der Beklagte der Staatsanwaltschaft mit, er habe am 05. September 1996 DM 2.745.258,65 an Umsatzsteuer für 1994 und weitere DM 54.904,-- an Zinsen zu dieser auf das Konto 775574000 bei der ... Bank , BLZ ..., überwiesen.

Mit Schreiben vom 11. Juni 2002 erklärte ... im Namen der GbR gegenüber dem Beklagten die Aufrechnung mit dem Vorsteuererstattungsanspruch für das Jahr 1994 einschließlich aufgelaufener Zinsen gegen die Forderung des Beklagten aus dem Umsatzsteuerbescheid für 1995. Später trug die GbR vor, es treffe nicht zu, dass im Jahre 1996 vereinbart worden sei, dass die Vorsteuererstattung für 1994 auf ein treuhänderisches Anderkonto des Klägers überwiesen werden solle, bis die Frage, ob der GbR der Vorsteuererstattungsanspruch zustehe, geklärt sei. Der Erstattungsbetrag sei letztlich einem Konto der Ehefrau des Klägers im ... gutgeschrieben worden. Der Hinweis des Beklagten auf ein etwaiges venire contra factum proprium gehe fehl.

Mit Schreiben vom 07. Juli 1997 an den Beklagten führte der Kläger aus, die GbR habe der T GmbH mit Schreiben vom 10. Juli 1995 eine Nachfrist zur Erfüllung des Kaufvertrags bis zum 31. Juli 1995 gesetzt. Die Käufer hätten nach deren Verstreichen die Entgegennahme der nach dem Grundstücksvertrag geschuldeten Leistung abgelehnt. Die T GmbH habe sich zu diesem Zeitpunkt in Erfüllungsverzug nach § 326 BGB befunden.

Im Juni 1998 beschlossen die Gesellschafter der GbR einstimmig das Ausscheiden von ... und ... sowie des Klägers.

Mit Schreiben vom 08. Juli 1998 führte der Kläger aus, aufgrund des abgeschlossenen wirksamen Grundstückskaufvertrages sei das Einkaufscenter gebaut worden. Das Bauwerk nebst Grund und Boden und allen sonstigen Einrichtungen sei am 13. Oktober 1994 übergeben worden.

Mit Schreiben vom 28. September 1998 führte der Kläger aus, die GbR habe einen Mieter für den Westflügel des Einkaufszentrums gefunden, man werde mithin den Kaufvertrag durchführen.

Die GbR hat für das Jahr 1995 keine Umsatzsteuererklärung abgegeben. Der Beklagte schätzte die Umsatzsteuer für 1995 zunächst mit Bescheid vom 20. August 1998 auf DM 0,--. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 14. März 2000 ging beim Beklagten eine Anlage zur Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommenbesteuerung für 1998 ein. In dieser zeigte der Kläger an, dass seine Person, ... und ... am 05. Juni 1998 aus der GbR ausgeschieden seien. Eine Kopie des Protokolls war beigefügt.

Mit Bescheid vom 12. Dezember 2000 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer der GbR für 1994 auf ./. EUR 1.401.868,77 fest, wobei er einen Vorsteuerabzug i.H.v. DM 2.731.050,-- hinsichtlich der Lieferung der T GmbH anerkannte.

Am 06. März 2002 erließ der Beklagte einen geänderten Bescheid über Umsatzsteuer für 1995, in dem er diese auf EUR 1.396.363,69, die DM 2.731.050,-- entsprechen, festsetzte. Zugleich setzte er die Zinsen zu dieser für die Zeit vom 01. April 1997 bis zum 09. März 2002 auf monatlich 0,5 v.H. fest.

Im Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid führte der Beklagte aus, die Lieferung sei mit der Verschaffung der Verfügungsmacht im Jahre 1994 erfolgt. Bis zum Ablauf der bis zum 31. Juli 1995 laufenden der T GmbH von der GbR gesetzten Nachfrist zur Erfüllung des Kaufvertrags sei nicht erkennbar gewesen, dass eine beiderseitige Vertragserfüllung nicht möglich sei. Eine mangelhafte Lieferung bedeute noch nicht, dass die vereinbarte Lieferung nicht erfolgt sei. Erst mit Fristablauf am 31. Juli 1995 sei erstmals erkennbar geworden, dass eine zeitnahe Vertragserfüllung beiderseits nicht möglich gewesen sei. Damit sei die Umsatzsteuer erstmals für 1995 zu berichtigen gewesen.

Die GbR ihrerseits führte zunächst aus, sie sei im Jahre 1995 nicht Unternehmerin gewesen, weshalb sie eine Umsatzsteuererklärung für dieses Jahr nicht habe abgeben müssen. Somit habe dem Erlass des Umsatzsteuerbescheids die Festsetzungsverjährung entgegengestanden. Die Lieferung an sie sei ausgeführt worden, die Bemessungsgrundlage der als Vorsteuer geltend gemachten Umsatzsteuer habe sich nicht verändert.

Sodann trug sie vor, unabhängig davon, dass die Vertragsparteien ihren Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag nicht vollständig erfüllt hätten, sei die Übergabe des Grundstücks erfolgt. Am 13. Oktober 1994 seien Gefahr, Nutzungen und Lasten auf sie übergegangen. Mit Schreiben vom 10. Juli 1995 habe sie der T GmbH mitgeteilt, dass diese sich im Verzug befinde. Die tatsächlich erzielten Mieteinnahmen machten lediglich rund 37 v.H. der vertraglich zugesagten aus, da ein Großteil der Räume leer stehe, weshalb die T GmbH Mietzinsforderungen nicht in ausreichendem Maße zur Sicherung der Mietzinsforderung der GbR habe abtreten können. Die T GmbH sei hingegen zur Vollvermietung bei Übergabe verpflichtet. Sie habe der T GmbH eine Nachfrist für die Vollvermietung bis zum 31. Juli 1995 gesetzt. Diese sei verstrichen, ohne dass es zur Vollvermietung gekommen sei. Damit sei der Tatbestand des § 326 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) erfüllt gewesen. Sie habe daraufhin die Entgegennahme der ihr vertraglich geschuldeten Leistung verweigert.

Die Berichtigung der Vorsteuer habe in jedem Falle mit Wirkung für das Jahr 1994 erfolgen müssen. Die T GmbH sei ihren Verpflichtungen bereits in diesem Jahre in wesentlichen Punkten nicht nachgekommen. So sei der Westflügel des Einkaufzentrums, der etwa ein Drittel der Gesamtfläche ausmache, lediglich im Rohbau fertiggestellt worden. Stehe bereits in demjenigen Zeitpunkt, in dem die Umsatzsteuer erstmals als Vorsteuer abgezogen werden könnte, fest, dass die Gegenleistung nicht, nicht in der vereinbarten Höhe oder nicht rechtzeitig entrichtet werde, so komme der Vorsteuerabzug nicht in Betracht. Bereits im Jahre 1994 habe festgestanden, dass die T GmbH die von ihr geschuldete Leistung nicht erbringen werde. Angesichts eines bei Verschaffung der Verfügungsmacht am Gewerbezentrum erstellten vierzehnseitigen Mängelprotokolls sei der Kaufpreis nicht fällig geworden. Es habe festgestanden, dass er nicht zeitnah entrichtet werde. Ein Vorsteuerabzug im Jahre 1994 sei daher nicht in Betracht gekommen, zumal bereits im Jahre 1994 festgestanden habe, dass die T GmbH einen etwaigen Kaufpreisanspruch auf absehbare Zeit zumindest nicht ganz werde durchsetzen können. Darüber hinaus komme der Vorsteuerabzug im Jahre 1994 auch deshalb nicht in Betracht, weil im Abrechnungspapier ein fertiggestelltes Gewerbezentrum als Gegenstand der Leistung bezeichnet sei, während der GbR die Verfügungsmacht über ein Grundstück im Zustand der Bebauung verschafft worden sei. Bei Rückabwicklung eines Kaufs wegen Nichtzahlung des Kaufpreises mangels erbrachter Leistung trete keine Rückabwicklung des Kaufvertrags ein, vielmehr sei die Leistung als von vornherein nicht durchgeführt anzusehen. Überdies bilde der Rücktritt vom Kaufvertrag umsatzsteuerrechtlich ein rückwirkendes Ereignis. Schließlich setze die Entstehung des Vorsteuerabzugs - ebenso wie die Entstehung der Erbschaft- in der Form der Schenkungssteuer - voraus, dass es über die Verschaffung der tatsächlichen Verfügungsmacht hinaus später - im Gegensatz zum Streitfall - zum Eigentumswechsel durch Eintragung ins Grundbuch komme. Rückwirkende Ereignisse seien auch dem Umsatzsteuerrecht nicht unbekannt, so etwa beim erstmaligen Empfang einer Rechnung nach Verstreichen des Besteuerungszeitraums, in den der Leistungsbezug falle. Die Rückabwicklung eines Kaufvertrags bilde keinen Fall der Minderung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 UStG, sondern vielmehr ein rückwirkendes Ereignis. Im übrigen habe der Beklagte mehrfach schriftsätzlich die Auffassung vertreten, die Berichtigung des Vorsteuerabzugs müsse mit Wirkung für den Besteuerungszeitraum 1994 erfolgen.

Weiter trug die GbR vor, das Grundstück sei wirksam übergeben worden. Lasten und Nutzungen seien am 13. Oktober 1994 auf sie übergegangen. Sie habe den Kaufpreis nicht einmal teilweise beglichen. Auch sei sie nicht als Eigentümerin der Grundstücke ins Grundbuch eingetragen worden. Bereits Ende des Jahres 1994 sei erkennbar gewesen, dass die T GmbH ein Entgelt für ihre Leistungen jedenfalls auf absehbare Zeit nicht werde durchsetzen können. Die T GmbH sie hätten über viele Jahre hinweg noch auf Erfüllung geklagt, weshalb von einem Rücktritt vom Vertrag keine Rede sein könne. Das Sollprinzip führe im Bereich der Umsatzsteuer zu einer Vorfinanzierung durch den Unternehmer. Dies sei gerechtfertigt, weil die Gegenleistung grundsätzlich mit der Ausführung der Leistung fällig werde. Mithin beruhe das Sollprinzip auf der Annahme, dass der Leistungsempfänger seine Verbindlichkeit erfahrungsgemäß begleichen werde. Entfalle diese Prämisse, so könne der Vorsteuerabzug nicht aufrechterhalten bleiben. Dies gelte ebenso, wenn bereits im Zeitpunkt der Leistung feststehe, dass die Gegenleistung nicht rechtzeitig entrichtet werde. Ein eventueller Rücktritt der GbR vom Vertrag mit der T GmbH wirke auch steuerlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück.

Der Beklagte führte aus, für die Annahme eines rückwirkenden Ereignisses i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO sei angesichts der Regelungen des § 17 UStG kein Raum. Im übrigen sei der Kaufvertrag frühestens durch die Rücktrittserklärung im Jahre 1995 rückgängig gemacht worden, so dass der Tatbestand des § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG erstmals in diesem erfüllt gewesen sei. An seiner ursprünglichen Auffassung, der Vorsteuerabzug im Besteuerungszeitraum 1994 sei zu versagen, halte er nicht mehr fest.

Unter dem 05. September 2003 nahm der Beklagte ..., den Kläger und ... jeweils gesamtschuldnerisch hinsichtlich folgender Abgaben der GbR in Haftung:

Umsatzsteuer für 1994|EUR 1.717,16 Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer für 1995|EUR 492,88 Umsatzsteuer für 1995|EUR 1.394.646,53 Zinsen zur Umsatzsteuer für 1995|EUR 411.923,-- Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer für 1995|EUR 237.082,-- Summe|EUR 2.045.861,57.

Er führte aus, der Kläger sei Gesellschafter der GbR bis zu deren Auflösung gewesen. Die Umsatzsteuerschuld sei auf von der GbR getätigte Geschäfte zurückzuführen, was zur sog. Doppelverpflichtung der Gesellschafter führe. Die Haftung des Klägers ergebe sich mithin aus § 128 HGB. Sie umfasse auch die steuerlichen Nebenleistungen. Die Schulden ließen sich bei der Gesellschaft nicht mehr beitreiben, weil diese nicht mehr existiere. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Bescheid Bezug genommen. Der gegen den Bescheid vom 05. September 2003 gerichtete Einspruch ging beim Beklagten am 30. September 2003 ein.

Unter dem 02. Oktober 2003 nahm der Beklagte ... hinsichtlich folgender Abgaben der GbR in Haftung:

Umsatzsteuer 1994|1.717,16 EUR Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1994|509,88 EUR Umsatzsteuer 1995|1.394.646,53 EUR Zinsen zur Umsatzsteuer 1995|411.923,00 EUR Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1995|251.028,00 EUR Summe|2.059.824,57 EUR

Unter dem 01. Dezember 2003, einem Montag, erließ der Beklagte einen mit "Änderungsbescheid" überschriebenen Bescheid, in dem er ausführte, er ändere den Bescheid vom 02. Oktober 2003 gemäß § 132 S. 1 AO i.V.m. § 130 Abs. 1 AO. Unter der weiteren Überschrift "Haftungsbescheid" folgte eine unveränderte Festsetzung des Haftungsbetrags. Auch die Bestimmung hinsichtlich der Gesamtschuldnerschaft blieb unverändert. Dasselbe gilt hinsichtlich der Zahlungsaufforderung. Die Haftung des Klägers ergebe sich aus der entsprechenden Anwendung von § 128 HGB auf die GbR. Der Kläger sei am 05. Juni 1998 aus der GbR ausgeschieden. Die Inanspruchnahme des Haftenden sei selbst dann ermessensgerecht, wenn die Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses nach § 227 AO gegeben seien. Ebenso sei es ermessensgerecht sämtlich in Frage kommenden Haftungsschuldner gesamtschuldnerisch in Haftung zu nehmen. Am Ende des Bescheids heißt es:

"Die am 29. Oktober 2003 angeordnete Aussetzung der Vollziehung ist hiermit aufgehoben (vgl. AEAO zu § 361 AO, Nr. 8.2.2) Die Haftungssumme in Höhe von 2.045.861,57 EUR ist zum 05.01.04 fällig.

Begründung:

Die Änderung des Haftungsbescheides war insbesondere hinsichtlich der Ermessenserwägungen in Bezug auf den verstorbenen Gesellschafter zu korrigieren. Das Einspruchsverfahren ist hierdurch nicht beendet.

Das Einspruchsverfahren wird mit dem korrigierten Haftungsbescheid fortgesetzt, ohne dass es eines erneuten Einspruchs bedarf (§ 365 Abs. 3 AO)."

Die Haftungssumme gliederte sich wie folgt:

Umsatzsteuer 1994|1.717,16 EUR Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1994|492,88 EUR Umsatzsteuer 1995|1.394.646,53 EUR Zinsen zur Umsatzsteuer 1995|411.923,00 EUR Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1995|237.082,00 EUR Summe|2.045.861,57 EUR

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Bescheid Bezug genommen. Gleichfalls mit Bescheiden vom 01. Dezember 2003 nahm der Beklagte ... wie auch ... hinsichtlich folgender Abgaben in Haftung:

Umsatzsteuer für 1994|EUR 1.717,16 Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer für 1995|EUR 492,88 Umsatzsteuer für 1995|EUR 1.394.646,53 Zinsen zur Umsatzsteuer für 1995|EUR 411.923,-- Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer für 1995 EUR|EUR 237.082,-- Summe|EUR 2.045.861,57.

Gegenüber ... nahm er dabei den Haftungsbescheid vom 05. September 2003 ausdrücklich zurück.

Der Kläger legte Einspruch gegen den von ihm im Schreiben vom 01. Dezember 2003 erkannten Widerruf der Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids vom 05. September 2003 ein.

Sodann lehnte der Beklagte die Aussetzung der Vollziehung des von ihm angenommenen Haftungsbescheids vom 01. Dezember 2003 ab und führte aus, der Bescheid habe den Bescheid vom 05. September 2003 ersetzt, wodurch sich die ursprünglich gewährte Aussetzung der Vollziehung erledigt habe, weshalb deren Widerruf weder erforderlich gewesen noch erfolgt sei. Vielmehr treffe er nunmehr die erforderliche neuerliche Entscheidung hinsichtlich der Aussetzung der Vollziehung.

Später verwarf der Beklagte den Einspruch gegen den etwaigen Widerruf der Aussetzung der Vollziehung als unzulässig, weil er nicht statthaft sei.

Unter dem 19. September 2005 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Haftungsbescheid vom 05. September 2003 in der Fassung des Haftungsbescheids vom 01. Dezember 2003 als unbegründet zurück. Er führte aus, die GbR habe für 1994 einen Vorsteuerabzug i.H.v. DM 2.731.050,-- (EUR 1.396.363,69) aus einem Kaufpreis des Grundstücks i.H.v. DM 20.731,050,-- in Anspruch genommen. Nachdem die GbR die Entgegennahme der ihr geschuldeten Leistungen abgelehnt habe, habe er ihr den Vorsteuerabzug für 1994 in einem Änderungsbescheid versagt. Nach einem finanzgerichtlichen Verfahren habe er den Umsatzsteuerbescheid für 1994 am 12.12.2000 erneut unter abermaliger Gewährung des Vorsteuerabzugs geändert. Mit Bescheid vom 06. März 2002 habe er die Umsatzsteuer für 1995 auf EUR 1.396.363,69 im Wege der Berichtigung des Vorsteuerabzugs und zugleich Nachzahlungszinsen i.H.v. EUR 411.923,00 festgesetzt. Es sei lediglich ein Zahlungseingang an Umsatzsteuer für 1994 i.H.v. DM 83,18 (EUR 42,53) und einen weiterer i.H. der zu dieser festgesetzten Zinsen zu verzeichnen.

Er habe den Kläger bereits mit Bescheid vom 05 September 2003 in Haftung genommen. Die Haftungssumme habe auch die bis dorthin entstandenen Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer für 1994 und 1995 umfasst. Auch gegen ... und ... seien Haftungsbescheide ergangen.

Der Kläger hafte für die Umsatzsteuer der GbR nach § 191 AO i.V.m. § 128 HGB in entsprechender Anwendung auf die Gesellschafter einer GbR. Er sei erst durch Beschuss der Gesellschafterversammlung vom 05. Juni 1998 aus der GbR ausgeschieden.

Der Haftungsinanspruchnahme stehe die Verjährung nicht entgegen. Bei Erlass der Haftungsbescheide seien die Haftungsansprüche weder bürgerlich-rechtlich noch handelsrechtlich verjährt gewesen. Nach § 736 Abs. 2 BGB seien die handelsrechtlichen Vorschriften über die Verjährung der Nachhaftung auf Personengesellschaften entsprechend anzuwenden, so dass sowohl die bürgerlich-rechtlichen als auch die handelsrechtlichen Verjährungsvorschriften einzuhalten seien. Nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen sei der Haftungsanspruch am 31. Dezember 2004 verjährt. Dass die GbR nicht im Jahre 1995 aufgelöst worden sei, zeige bereits der Umstand, dass im Jahre 1998 eine Gesellschafterversammlung stattgefunden habe. Das Protokoll der Gesellschafterversammlung sei am 14. Mai 2000 beim Beklagten eingereicht worden. Die Verjährung habe damit erst zum 14. Mai 2005 geendet.

... sei am 24. August 2001 verstorben. Das Erbe sei von sämtlichen in Betracht kommenden Personen wirksam ausgeschlagen worden. Die Ermittlungen durch das zuständige Amtsgericht seien noch nicht abgeschlossen. Der Kläger sei erst im Jahre 1998 aus der GbR ausgeschieden. Die GbR habe ihren Betrieb zum 01. Januar 1999 aufgegeben. Vollstreckungsmaßnah men gegen die GbR hätten nicht ergriffen werden können, da diese sei auf Grund des gescheiterten Erwerbs des Objekts nicht wirtschaftlich tätig gewesen sei. Vermögen der GbR, in das hätte vollstreckt werden können, habe sich somit nicht mehr ermitteln lassen. Weitere Vollstreckungsmaßnahmen erschienen deshalb aussichtslos.

Die Inanspruchnahme des Haftenden sei selbst dann nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses nach § 227 AO vorlägen.

Er habe die Abgaben möglichst vollständig einzuziehen. Bei der Abwägung der beiderseitigen Interessen müsse auch berücksichtigt werden, dass der Kläger gesamtschuldnerisch in Anspruch genommen werde.

Es sei ermessensgerecht, den Kläger für die Abgabenrückstände der GbR in Haftung zu nehmen. Zwar sei der Betrag der Haftungssumme sehr hoch, doch stehe die Höhe des Haftungsanspruchs grundsätzlich nicht zur Disposition des Finanzamts. Insbesondere angesichts der Höhe der Abgabenrückstände sei es ermessensgerecht, sämtliche in Frage kommenden Haftungsschuldner gesamtschuldnerisch in Haftung zu nehmen. Dies gelte, obschon die Gesellschafter in unterschiedlichem Umfang an der GbR beteiligt gewesen seien. Der Haftungsanspruch richte sich grundsätzlich weder nach der Höhe der Beteiligung noch nach dem Grad deren Verschuldens. Dass den einzelnen Gesellschaftern möglicherweise ein Verschulden an den Abgaberückständen in unterschiedlichem Umfang vorzuwerfen sei, sei daher im Streitfall unbeachtlich. Sodann heißt es:

"In Anbetracht der Aufgabe des Finanzamts, die rückständigen Ansprüche nach Möglichkeit vollständig einzuziehen, und der enormen Höhe der Abgabenrückstände, ist es im Streitfall ermessensgerecht, die Höhe der Beteiligung oder den Grad eines Verschuldens zum Anlass zu nehmen, die Betreffenden Gesellschafter ganz oder teilweise von der Haftung freizustellen."

Weitere Personen, die als Haftungsschuldner in Betracht kämen, seien nicht ersichtlich.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Die hiergegen gerichtete Klage ging beim Gericht am 18. Oktober 2005 ein.

Unter dem 16. September 2005 lehnte der Beklagte die Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids vom 01. Dezember 2003 ab. Er führte u.a. aus, die GbR sei nicht beendet worden, als es unmöglich geworden sei, den Gesellschaftszweck zu erreichen. So hätten die Gesellschafter am 05. Juni 1998 eine Versammlung durchgeführt, in deren Rahmen u.a. der Kläger aus der Gesellschaft ausgeschieden sei. Auf die Kenntnisnahme der "Rangrücktrittserklärung" vom 06. Juli 1997 komme es daher nicht an, weil der Kläger tatsächlich erst später ausgeschieden sei.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Ablehnungsbescheid Bezug genommen.

Unter dem 15. März 2006 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids als unbegründet zurück. Er führte aus, er habe mit Bescheid vom 01. Dezember 2003 den Haftungsbescheid vom 02. Oktober 2003 geändert und dabei im wesentlichen die fehlenden Ermessenserwägungen zur unterlassenen Haftungsinanspruchnahme des verstorbenen Gesellschafters Gerhard Schmitz nachgeholt. Im Zusammenhang mit dieser Änderung habe er die Aussetzung der Vollziehung aufgehoben.

Der auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids durch das Gericht gerichtete Antrag ging bei diesem am 18. April 2006 ein.

Der Kläger trägt vor, bereits der Bescheid vom 02. Oktober 2003 sei nach Eintritt der Haftungsverjährung ergangen und damit rechtswidrig. Die Verjährung bilde ein absolutes Verfahrenshindernis. Auch wenn ein Umsatzsteuerbescheid auch noch gegenüber einer bereits aufgelösten GbR ergehen könne, so hindere dies deren Auflösung gerade nicht, auch wenn § 730 Abs. 2 BGB ihr Fortbestehen bis zur Beendigung schwebender Geschäfte fingiere und sie insbesondere bis zur Beendigung des Steuerschuldverhältnisses als fortbestehend gelte. Ein Umsatzsteuerhaftungsbescheid können in entsprechender Anwendung des § 159 HGB nur binnen 5 Jahren nach Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer GbR gegen diesen ergehen. Bei der Fristberechnung sei in Ermangelung eines Handelsregistereintrags an den Zeitpunkt anzuknüpfen, in dem dem Gläubiger die Auflösung der GbR bekannt werde. Der Beklagte sei spätestens mit Schreiben vom 06. Juli 1997 über die Rücktrittserklärung vom 10. Juli 1995 informiert worden. In diesem Schreiben habe die GbR Einkaufscenter ... der ... GmbH mitgeteilt, dass sie sich in Verzug befinde. Die tatsächlichen Mieterlöse machten lediglich rund 37 v.H. der der GbR von der GmbH zugesagten aus, da ein Großteil der Räumlichkeiten leer stehe. Die GmbH sei jedoch zur Vollvermietung bei Übergabe verpflichtet. Die GbR habe der ... GmbH eine Nachfrist bis zum 31. Juli 1995 gesetzt. Diese sei fruchtlos verstrichen, worauf hin die GbR die Entgegennahme der ihr geschuldeten Leistung verweigert habe. Hierin habe das Finanzgericht einen Rücktritt vom Kaufvertrag erblickt. Folge man dieser Auffassung so gelte: Am 06. Juli 1997 habe der Beklagte erstmals von der Auflösung der GbR durch Eintritt der Unmöglichkeit der Erreichung des Gesellschaftszwecks durch Rücktritt vom Kaufvertrag Kenntnis erlangt. Mit Ablauf des 06. Juli 2002 sei somit Haftungsverjährung eingetreten, obschon hinsichtlich der Umsatzsteuer für 1995 bei Erlass des Änderungsbescheids durch den Beklagten die Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten gewesen sei. Die Verjährung bilde ein absolutes Verfahrenshindernis.

Es hätte allenfalls die Umsatzsteuer für 1994, nicht jedoch diejenige für 1995 vom berichtigt werden dürfen, denn die Vorsteuer für 1994 sei dem Grundstückskaufvertrag entsprechend an die Verkäuferin abgetreten gewesen. Diese Abtretung sei dem Finanzamt aus dem ihm übersandten notariell beurkundeten Kaufvertrag bekannt gewesen. Daher habe der Beklagte die Vorsteuer bei der Verkäuferin anfordern müssen.

Im Verfahren 3 K 955/04 hat der Kläger vorgetragen, der Beklagte habe ihn erst, nachdem die GbR die Umsatzsteuer für 1995 nicht habe bezahlen können, in Haftung genommen. Da der Beklagte im Bescheid vom 01. Dezember 2003 lediglich seine Ermessenserwägungen hinsichtlich des bereits im Jahre 2001 verstorbenen ... ergänzt habe, sei in diesem kein geänderter Haftungsbescheid, sondern allenfalls eine Änderung oder Ergänzung der Begründung des Haftungsbescheids vom 02. Oktober 2003 zu erblicken. Eine unvollständige Begründung einer Ermessensentscheidung, wie sie in einem Haftungsbescheid zu treffen sei, könne auch noch im finanzgerichtlichen Verfahren ergänzt und vervollständigt werden. Ein Verwaltungsakt werde daher durch seinen Tenor, nicht aber durch seine Begründung bestimmt. Eine falsche oder unvollständige Begründung könne ausgetauscht oder ergänzt werden. Die Begründung des Haftungsbescheids vom 05. September 2003 sei lediglich in einem für die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner vollkommen unbedeutenden Punkt ergänzt worden, während der Tenor unverändert geblieben sei.

In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte erklärt, er nehme den Haftungsbescheid für Umsatzsteuer für 1994 nebst Nebenleistungen zurück. Den Haftungsbescheid für 1995 ändere er in der Weise, dass er die Haftung für Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer für 1995 herausnehme und den Haftungsbetrag entsprechend ermäßige. Ferner werde er den Haftungsbetrag hinsichtlich Zinsen dergestalt ermäßigen, dass er von einem Zinslauf vom 01. April 1997 bis zum 31. Mai 1998 ausgehe und den Zinsbetrag dementsprechend ermäßige.

Der Kläger beantragt,

den Haftungsbescheid in der Fassung der heutigen mündlichen Verhandlung ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Entscheidung über den Einspruch gegen den angefochtenen Bescheid und führt aus, die Umsatzsteuerforderung für 1995 sei erst im Jahre 2002 fällig geworden. Es handele sich bei ihr um einen Anspruch, der während des Bestehens der GbR begründet worden sei. Hinsichtlich der Zinsen wirke jedoch der Umstand, dass der Kläger am 05. Juni 1998 aus der GbR ausgeschieden sei, haftungsbegrenzend. Die Verjährungsvorschriften der §§ 159 und 160 HGB seien zu berücksichtigen.

Er sei seinerzeit von seiner Umsatzsteuerverbindlichkeit für 1994 gegenüber der GbR durch Zahlung auf ein Konto des Klägers frei geworden. Die Annahme des ausgekehrten Umsatzsteuerguthabens zähle im weiteren Sinne zum Erwerb des Einkaufszentrums, auch wenn das Umsatzsteuerguthaben, das sich aus dem Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Bauträgers ergeben habe, vertragsgemäß an diesen habe abgetreten werden sollen.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Kläger ist durch die Haftungsbescheide, soweit der Beklagte sie nicht aufgehoben oder aber ihre Aufhebung bereits angekündigt hat, nicht einen Rechten verletzt, denn insoweit bestehen bereits keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheide.

Der Beklagte hat mehrere Haftungsansprüche in der Form eines Sammelbescheids zusammengefasst. Zwar handelt es sich um einen einheitlichen Haftungstatbestand, jedoch erfolgte die Haftungsinanspruchnahme für verschiedene Abgaben.

Die Bescheide vom 01. Dezember 2003 sind gemäß § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand der Einspruchsverfahren gegen die Bescheide vom 05. September 2003 geworden.

Solange ein Änderungsbescheid Bestand hat, entfaltet der ihm vorangegangene Bescheid keine Wirkung. Er ist in demjenigen Umfang, in dem er in den Änderungsbescheid aufgenommen worden ist, suspendiert (BFH-Urteil vom 06. August 1996 VII R 77/95, BStBl II 1997, 79; von Groll in Gräber, FGO, 6. Aufl., 2006, § 68, RZ 61). Im Streitfall gilt dies angesichts des in den Bescheiden vom 01. Dezember 2003 unverändert gebliebenen Tenors im vollen Umfang.

Insbesondere bilden die Bescheide vom 01. Dezember 2003 nicht lediglich eine wiederholende Verfügung ohne eigenen Regelungsgehalt, die den ursprünglichen Verwaltungsakt fortgelten ließe.

Soweit ein ursprünglicher Haftungsbescheid aufrechterhalten wird, liegt lediglich ein sog. wiederholender Verwaltungsakt (Zweitakt, wiederholende Verfügung) vor, dem ein eigener Regelungsgehalt fehlt (BFH-Urteil vom 06. August 1996 VII R 77/95, BStBl II 1997, 79), weshalb er keine Verwaltungsaktsqualität besitzt. Anders verhält es sich hingegen im Falle der erneuten Sachentscheidung aufgrund neuer Sachaufklärung und entsprechender Begründung (Tipke in Tipke/Kruse, AO, 100. Lfg., März 2003, § 118, RZ 17), insbesondere im Falle einer über dessen bloße Überprüfung hinausgehenden erneuten Ausübung des Ermessens durch die Finanzbehörde (vgl. BFH-Urteil vom 06. August 1996 VII R 77/95, a.a.O.). In diesen Fällen handelt es sich um einen sog. Zweitbescheid (zur Terminologie Tipke in Tipke/Kruse, AO, 100. Lfg., März 2003, § 118, RZ 17).

So kann auch in der Wiederholung des Tenors eines Verwaltungsakts ohne Modifikation des Regelungsgehalts ein selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt liegen (BFH-Beschluss vom 29. November 1999 V B 137/99, BFH/NV 2000, 550; vgl. Dumke in Schwarz, FGO, 21. Lfg., Juni 2003, § 68, RZ 38).

Im Streitfall hat der Beklagte sein Auswahlermessen erneut nicht nur im Hinblick auf ... und dessen Erben, sondern zugleich auch im Hinblick auf den Kläger nach weiterer Sachverhaltsaufklärung erneut betätigt und so eine neuerliche eigenständige Entscheidung getroffen, die über die bloße Korrektur der vorangegangenen Regelung hinausreicht, und somit unter dem 01. Dezember 2003 jeweils einen neuen Verwaltungsakt erlassen. Die Betätigung des Auswahlermessens erfasst den gesamten Verwaltungsakt, so dass der gesamte Regelungsgehalt des Haftungsbescheids betroffen ist. Die Auswahl der Haftungsschuldner bildet eine einheitliche Entscheidung. Mit der Entscheidung, die Erben des ... nicht in Anspruch zu nehmen, war untrennbar die Entscheidung, den Kläger auch angesichts dieses Umstands weiterhin in Haftung zu nehmen verbunden. Erstmals im jeweiligen Bescheid vom 01. Dezember 2003 entschied sich der Beklagte, alle für ihn erreichbaren Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen. Offenbar meinte der Beklagte, eine Rechtswidrigkeit des jeweiligen Bescheids vom 05. September 2003 in einem Ermessensdefizit bei der Auswahl der in Anspruch genommenen Haftungsschuldner zu erkennen. Hätte er gemeint, ein solches liege nicht vor, weil er Ermessenserwägungen hinsichtlich der Inanspruchnahme des ... bereits bei Erlass des Bescheids vom 05. September angestellt und es lediglich unterlassen habe, diese im Bescheid selbst niederzulegen, so hätte er die Begründung des jeweiligen Bescheids lediglich ergänzen müssen, ohne diesen zu ändern.

Allerdings meint der Beklagte nunmehr offenbar, er habe die - teilweise - fehlende Begründung des Auswahlermessens im Einspruchsverfahren nachholen können. Er führt in diesem Zusammenhang jedoch selbst aus, er habe dem Antrag aus Aussetzung der Vollziehung angesichts eines Ermessensdefizits hinsichtlich der Auswahl der Haftenden stattgeben müssen. Wenn er dies tat, anstatt sogleich die Begründung des Auswahlermessens nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO nachzuholen, so war dies nur dann konsequent, wenn er annahm, dies könne nur im Wege einer neuerlichen Regelung der Haftung geschehen, die nicht etwa die Identität des Ursprungsbescheids wahre, sondern einen neuerlichen Verwaltungsakt bilde. Auch vor diesem Hintergrund stellt sich der Bescheid vom 01. Dezember 2003 als vollständige Rücknahme des Bescheids vom 05 September 2003 bei gleichzeitigem Erlass eines jeweiligen neuerlichen Haftungsbescheids dar.

Dass der Beklagte davon ausging, die Aussetzung der Vollziehung sei mit dem Erlass des Änderungsbescheids aufgehoben, spricht gleichfalls dafür, dass er eine neuerliche Regelung getroffen hat.

Auch der Umstand, dass der Beklagte die Möglichkeit der Aussetzung der Vollziehung des von ihm angenommenen Bescheids vom 01. Dezember 2003 bejaht, hinsichtlich des Bescheids vom 05. September 2003 hingegen verneint hat, zeigt, dass er vor dem Hintergrund des § 351 Abs. 1 AO den jeweiligen Bescheid vom 01. Dezember 2003 als Zweitbescheid verstand.

Die vom Beklagten angeführten Änderungsvorschriften mögen sich im übrigen wie folgt erklären: Offenbar erblicke er in der neuerlichen Entscheidung nicht nur die Teil-, sondern die vollständige Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheids. Sinnvollerweise verband er mit dieser den Erlass eines neuerlichen Haftungsbescheids. Denn in der Rücknahme des Haftungsbescheids lag ein den Kläger begünstigender Verwaltungsakt, den er nach Maßgabe des § 130 Abs. 2 S. 1 AO zu einem späteren Zeitpunkt lediglich mit Wirkung für die Zukunft, nicht jedoch mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Rücknahme hätte widerrufen können. Überdies wäre es wohl erforderlich geworden, einen Widerrufsvorbehalt aufzunehmen, um zu einem späteren Zeitpunkt die Voraussetzungen des § 131 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO zu erfüllen.

Nach § 130 Abs. 1 AO kann ein rechtwidriger Verwaltungsakt, nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden. Offenbar ging der Beklagte davon aus, dass diese Vorschrift auch eine Änderung eines Bescheids bei gleichbleibendem Tenor und Ergänzung der Erwägungen in Ausübung des Ermessens gestatte.

Dabei ist überdies zu beachten, dass der Beklagte hinsichtlich der Auflösung der GbR, der Existenz und des Ablebens des ..., des Verhaltens seiner Erben und deren Ermittlung und etwaiger Steueranmeldungen der GbR von einem anderen Sachverhalt als im Bescheid vom 05. September ausging, den er neuerlich im Rahmen einer Ermessensentscheidung zu würdigen hatte.

Schließlich zeigt auch die Angabe der Fälligkeit mit Montag, dem 05. Januar 2004, dass der Beklagte von einer neuerlichen Regelung der Haftung ausging. Ansonsten hätte sich die Fälligkeit nicht verändert. - Das in der Zahlungsaufforderung angegebene Datum dürfte auf ein Versehen bei der Textverarbeitung zurückzuführen sein.

Die Haftungsbescheide hinsichtlich der Umsatzsteuer für 1995 und der Zinsen zu dieser für die Zeit vom 01. April 1997 bis 31. Mai 1998 sind rechtmäßig, weswegen der Kläger nicht in seinen Rechten verletzt ist.

Die Haftungsinanspruchnahme des Klägers für Zinsen zur Umsatzsteuer für 1995 besitzt in Gestalt der Einspruchsentscheidung die nach § 119 Abs. 1 AO erforderliche Bestimmtheit. Dort ist der Zeitraum, auf den die Zinsen entfallen, zumindest in bestimmbarer Form genannt. Genannt sind nämlich Steuerart und Besteuerungszeitraum, so dass sich der Beginn des Zinslaufs aus dem Gesetz ergibt. Das Ende des Zinslaufs ergibt sich aus dem referierten Datum des Umsatzsteuerbescheids und nunmehr aus der Erklärung des Beklagten in der mündlichen Verhandlung.

Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann derjenige durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, der kraft Gesetzes für eine fremde Steuer haftet.

Die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners vollzieht sich in zwei Stufen. Ob die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Haftungsnorm erfüllt sind, unterliegt der vollen gerichtlichen Überprüfung. Die Entscheidung, ob überhaupt jemand und wer als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll, bildet hingegen eine Ermessensentscheidung (BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 52/02, BStBl II 2004, 579). Diese ist nach § 102 Satz 1 FGO gerichtlich darauf zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (vgl. § 5 AO). Aus dem Begründungsgebot des § 121 Abs. 1 AO ergibt sich, dass das Finanzamt spätestens in der Einspruchsentscheidung (vgl. aber ab 2001 § 102 Satz 2 FGO in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001) die für die Ermessensausübung maßgeblichen Gründe darstellen muss. Hierbei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen - die Abwägung des Für und Wider der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners - aus der Entscheidung selbst erkennbar sein (BFH-Urteil vom 09. August 2002 VI R 41/96, m.w.N.). Die mögliche Inanspruchnahme von Personen, deren Haftung nicht von vornherein ausgeschlossen ist, muss in die Ermessenserwägungen einbezogen werden. Die Behörde muss insbesondere zum Ausdruck bringen, warum sie den Haftungsschuldner anstelle anderer ebenfalls für die Haftung in Betracht kommender Personen in Anspruch nimmt (BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 52/02, BStBl II 2004, 579). Potentielle weitere Haftungsschuldner sind in die Ermessenserwägungen einzubeziehen (Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 02. Mai 2001 2 K 1237/99, EFG 2001, 1098; Niedersächsiches Finanzgericht, Urteil vom 27. Februar 1992 XI 484/87, EFG 1992, 498). Die Nichtbeachtung eines möglichen weiteren Haftungsschuldners wäre ermessensfehlerhaft (Tipke/Kruse, AO, 104. Lfg., Juli 2004, § 69, RZ 53, m.w.N.) und verletzte den Inhaltsadressaten eines Haftungsbescheids in seinen Rechten.

Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftung des Klägers liegen vor. § 191 Abs. 1 Satz 1 AO umfasst auch die Haftungsansprüche nach zivilem Recht (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 VII R 187/82, BFHE 145, 13, BStBl II 1986, 156). Der Kläger haftet dem Beklagten entsprechend § 128 Satz 1 HGB im in den angefochtenen Bescheiden, soweit sie nicht zurückgenommen worden oder ihre Rücknahme angekündigt worden ist, angenommenen Umfang. Unterliegt eine GbR als solche der Besteuerung, ergibt sich nach neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Anschluss an den Bundesgerichtshof (Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, Neue Juristische Wochenschrift 2001, 1056) die persönliche Haftung der Gesellschafter einer GbR für die Steuerschulden und die steuerlichen Nebenleistungen der Gesellschaft entsprechend § 128 Satz 1 HGB i.V.m. § 191 AO( BFH-Beschluss vom 28. Januar 2005 III B 91/04, BFH/NV 2005, 1141, m.w.N.). Danach haften die Gesellschafter einer GbR wie die einer Offenen Handelsgesellschaft (oHG) für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft den Gläubigern als Gesamtschuldner persönlich (BFH-Urteil vom 09. Mai 2006 VII R 50/05, BStBl II 2007, 600). Dies gilt für sämtliche Gesellschafter der GbR wie auch deren Gesamtrechtsnachfolger. Mithin auch für den Kläger, den der Beklagte zu recht für die in den Haftungsbescheiden genannten Verbindlichkeiten der GbR in Anspruch genommen hat.

Die GbR schuldete bei Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung Umsatzsteuer zumindest in derjenigen Höhe, in der der Beklagte den Kläger in Haftung genommen hat. Die etwaige Auflösung der GbR hat ihre umsatzsteuerliche Existenz nicht berührt. Eine Personengesellschaft wie die GbR besteht so lange als Unternehmer fort, bis alle gemeinschaftlichen Rechtsbeziehungen unter den Gesellschaftern, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehört, beseitigt sind (BFH-Beschluss vom 21. September 2006 V B 102/05, nachgewiesen bei [...], m.w.N.). Dies war bei Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen nicht der Fall, da die GbR noch die Umsatzsteuer für 1995 wie auch die auf diese entfallenden Zinsen schuldete.

Der Vorsteuerabzug der GbR ist im Besteuerungszeitraum 1995 in der vom Beklagten angenommenen Höhe nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 u. Satz 3 UStG 1993 in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. April 1993 (UStG) zu berichtigen.

Dem Erlass des Umsatzsteuerbescheids vom 06. März 2002 stand nicht etwa die Festsetzungsverjährung der Umsatzsteuer entgegen. Die GbR war im Jahre 1995 Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. Gemäß § 9 des Kaufvertrags war die T GmbH verpflichtet, das Objekt von der GbR anzumieten. Diese Verpflichtung kann frühestens mit dem Zugang der Rücktrittserklärung der GbR bei der T GmbH im Sommer 1995 entfallen sein. Jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt war die GbR Unternehmerin, zumal sie zumindest beabsichtigte, Vermietungsumsätze zu tätigen. Es kann dahingestellt bleiben, ob ihr dies gelungen ist, denn auch der sog. erfolglose Unternehmer ist Unternehmer i.S.d. UStG (EuGH-Urteil vom 29. Februar 1996 C -110/94, DStR 1996, 419). Als Unternehmerin war die GbR gemäß § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. 18 Abs. 3 Satz 1 UStG verpflichtet, eine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1995 abzugeben. Gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO begann die Festsetzungsfrist mangels Abgabe einer Umsatzsteuererklärung mit Ablauf des dritten auf das Jahr 1995 folgenden Jahres, in dem nämlich die Umsatzsteuer durch die Berichtigung der Vorsteuer gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs.1 Satz 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG entstanden ist, mithin mit Ablauf des Jahres 1998. Die gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vierjährige Verjährungsfrist war somit bei Erlass des Umsatzsteueränderungsbescheids am 06. März 2002 noch nicht verstrichen.

Das Gewerbezentrum ist der GbR im Oktober 1994 geliefert worden, was ihren Anspruch auf Vorsteuerabzug in diesem Jahre begründete. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die in Rechnung gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmen für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 UStG ist eine Berichtigung des in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs für denjenigen Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Entgelt für die steuerpflichtige Lieferung uneinbringlich geworden ist.

Das bebaute Grundstück wurde der GbR von der T GmbH im Jahre 1994 geliefert. Eine Lieferung, § 3 Abs. 1 UStG, ist gegeben, wenn die wirtschaftliche Substanz eines Gegenstandes unbedingt von dem Leistenden auf den Leistungsempfänger übergeht und dies von den Beteiligten endgültig und nicht nur auf Zeit gewollt ist. Ein Unternehmer kann dem Abnehmer die Verfügungsmacht über ein bebautes Grundstück schon vor Eigentumsübergang nach §§ 873, 925 BGB verschaffen, wenn er ihm im Verhältnis der Vertragsparteien eine eigentümerähnliche Stellung verschafft, die im Außenverhältnis abgesichert ist wie z.B. durch Auflassungsvormerkung oder durch Verschaffung des mittelbaren Besitzes (BFH-Urteil vom 11. Januar 1990 V R 156/84, BFH/NV 1990, 741).

Im Streitfall hat die Übergabe des bebauten Grundstückes an die GbR nach Eintragung der Auflassungsvormerkung hinsichtlich zumindest einer Teilfläche stattgefunden. Zugleich gingen Gefahr, Nutzungen und Lasten auf die GbR über. § 9 des Vertrages vom 25. März 1994 enthält lediglich die Verpflichtung der T GmbH, das Kaufobjekt anzumieten. Ein eventuell fehlender Abschluss oder eine fehlende tatsächliche Durchführung eines Mietvertrags über das Kaufobjekt zwischen der GbR und der T GmbH lässt nicht den Schluss zu, die Nutzungen des Grundstücks seien nicht auf die GbR übergegangen. Denn es bestand für die GbR grundsätzlich die Möglichkeit, das Objekt an fremde Dritte zu vermieten oder zu verpachten und die Miet- oder Pachtzinsen zu vereinnahmen.

Mit dem Übergang der Gefahr, Nutzungen und Lasten erlangte die GbR eine eigentümerähnliche Position, die durch die Verschaffung des Besitzes, wobei dahingestellt bleiben kann, ob die GbR unmittelbaren oder lediglich mittelbaren Besitz erlangte, im Außenverhältnis abgesichert war.

Bereits die Erstellung einer Mängelliste zeigt, dass nicht einmal die GbR die Lieferung eines anderen als des Gegenstands des Kaufvertrags annahm. Ansonsten hätte sie die Annahme der Leistung durch die Übergabe des Objekts verweigern müssen.

Ob die Lieferung des Grundstücks rückgängig gemacht worden ist, kann dahinstehen. Denn jedenfalls ist die Lieferung nicht bereits im selben Jahr, sondern frühestens im Gefolge der Rücktrittserklärung aus dem Jahre 1995 rückgängig gemacht worden, so dass der Tatbestand der Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 3 (i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 u. Satz 3) UStG jedenfalls vor dem Jahr 1995 noch nicht erfüllt war. Fest steht hingegen, dass das Entgelt für die Lieferung im Jahre 1995 auf absehbare Zeit uneinbringlich geworden ist. Die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bildet lediglich einen besonderen Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UStG und entspricht dem Grundsatz, dass das tatsächlich vereinnahmte Entgelt die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer bilden soll (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 71/99, BFH/NV 2002, 142). Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ist der Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen, wenn das zunächst uneinbringlich gewordene Entgelt nachträglich vereinnahmt wird. Dies zeigt, dass der Vorsteuerabzug nicht erst dann rückgängig zu machen ist, wenn das Entgelt endgültig uneinbringlich geworden ist. Vielmehr erfährt die grundsätzliche Besteuerung nach dem Sollprinzip eine Einschränkung durch den Grundsatz der Besteuerung nach dem tatsächlich vereinnahmten Entgelt. Dem System dieses Grundsatzes, der Sollbesteuerung und der Regelung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG entspricht es, eine Forderung nicht bereits bei verzögerter Zahlung, jedoch dann als uneinbringlich i.S.d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG anzusehen, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende den Anspruch auf die Gegenleistung auf absehbare Zeit nicht wird durchsetzen können (BFH-Urteil vom 22. April 2004 V R 72/03, BStBl II 2004, 684); darüber hinaus auch bereits dann, wenn der Anspruch auf Gegenleistung geraume Zeit nicht durchsetzbar ist (BFH-Beschluss vom 15. April 2004 V B 162/03, BFH/NV 2004, 1122). Dies ist schon dann der Fall, wenn der Leistungsempfänger das Bestehen der Entgeltsforderung substantiiert bestreitet und damit erklärt, er werde die Verbindlichkeit nicht begleichen (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 71/99, BFH/NV 2002, 142). Eben dies hat die GbR jedoch erstmals mit der Erklärung des Rücktritts vom Vertrag und der mit dieser verbundenen Verweigerung der Zahlung im Juli 1995 getan.

Gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 UStG ist der Vorsteuerabzug in demjenigen Besteuerungszeitraum zu berichtigen, in dem die steuerpflichtige Leistung rückgängig gemacht worden ist. Für die Annahme eines rückwirkenden Ereignisses i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in Form der Rückgängigmachung der Leistung ist somit kein Raum.

Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG 1993 bei Erhalt der Rechnung und Zahlung des Entgelts vor der Leistung zeigt im Zusammenhang mit der Korrekturvorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 und Satz 3 UStG, dass nicht etwa die spätere vollständige Erbringung der Leistung Voraussetzung des Vorsteuerabzugs ist, sondern dieser lediglich - ohne Rückwirkung - zu berichtigen ist, sobald feststeht, dass die Leistung zumindest nicht vollständig erbracht wird und das Entgelt somit zumindest nicht vollständig geschuldet wird.

Der Haftungsbetrag bleibt hinsichtlich der Umsatzsteuer hinter der zutreffend festgesetzten Steuerschuld zurück. Die GbR schuldete bei Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer für 1995 zumindest in demjenigen Umfang, in dem der Kläger und die übrigen Inhaltsadressaten der Haftungsbescheide in Anspruch genommen wurden.

Die GbR schuldete bei Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung auch die Zinsen zur Umsatzsteuer.

Gemäß §§ 233, 233a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 AO ist die festgesetzte Umsatzsteuer zu verzinsen.

Der Zinslauf begann mit dem 01. April 1997, denn gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO beginnt der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Wie oben ausgeführt entstand die Steuer mit Ablauf des Kalenderjahres 1995.

Gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 AO betragen die Zinsen 0,5 v.H. je Monat. Der Beklagte hat die Zinsen für die Zeit vom 01. April 1997 bis 31. Mai 1998 zutreffend berechnet. Dass der Zinslauf nicht mit letzterem Tag endete, lässt die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids unberührt.

Gemäß § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO kann ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist. Dies war jedoch im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidungen noch nicht der Fall. Ob die Bestimmung auch die Zinsen zur Umsatzsteuer erfasst, kann dahinstehen, denn jedenfalls war der festgesetzte Zinsanspruch noch nicht gemäß § 232 durch Eintritt der Zahlungsverjährung erloschen.

Gemäß § 228 Satz 1 unterliegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der Zahlungsverjährung. Gemäß § 37 Abs. 1 AO bilden der Umsatzsteueranspruch wie auch der Anspruch auf die Zinsen als steuerliche Nebenleistung i.S.d. § 3 Abs. 4 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Die Verjährungsfrist beträgt gemäß § 228 Satz 2 AO 5 Jahre. Gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO beginnt die Zahlungsverjährung mit Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist, gemäß § 229 Abs. 1 Satz 2 AO jedoch nicht vor Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem die Festsetzung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis wirksam geworden ist, aus der sich der Anspruch ergibt. Hier sind die Festsetzungen der Umsatzsteuer für 1995 und der Zinsen zu dieser, aus denen sich der Anspruch des Beklagten gegen die GbR erstmalig ergab, erst im Jahre 2002 erfolgt, so dass selbst im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidungen noch keine Zahlungsverjährung eingetreten war. Hinsichtlich des vom Beklagten in seiner Ankündigung in der mündlichen Verhandlung angekündigten Haftungszeitraums sind die Festsetzung der Zinsen und der Haftung für diese dem Betrage nach identisch.

Die Verbindlichkeiten der GbR waren auch nicht etwa durch Aufrechnung nach §§ 47, 226 AO erloschen.

Eine Umsatzsteuerverbindlichkeit des Beklagten gegenüber der GbR bestand hinsichtlich des Besteuerungszeitraums 1994 nicht. Er ist von seiner Verbindlichkeit durch die Überweisung auf das Konto des Klägers frei geworden. Dies gilt auch hinsichtlich der Zinsen zur Umsatzsteuer für 1994.

Auf die Geschäftsführungsbefugnis im Innenverhältnis unter den Gesellschaftern der GbR kommt es nicht an. Entscheidend ist vielmehr, dass der Kläger ausdrücklich bevollmächtigt war, die GbR in allen mit der Geschäftsführung zusammenhängenden Angelegenheiten zu vertreten. Die Annahme des vom Beklagten ausgekehrten Umsatzsteuerguthabens zählt im weiteren Sinne zum Erwerb des Einkaufszentrums, auch wenn das Umsatzsteuerguthaben, das sich aus dem Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Bauträgers ergab, gemäß dem Vertrag mit diesem an ihn abgetreten werden sollte. Der Kläger mag seine Geschäftsführungskompetenz im Innenverhältnis mit der Benennung des auf ihn lautenden Kontos zwecks Erstattung des Umsatzsteuerguthabens überschritten haben, von der Vollmacht, die GbR in allen mit der Geschäftsführung zusammenhängenden Angelegenheiten zu vertreten, war sie gedeckt. Die Unterscheidung zwischen Geschäftsführungsbefugnis einerseits und Vertretungsmacht andererseits ist in § 715 BGB getroffen. § 714 BGB, nach dem, soweit einem Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrage die Befugnis zur Geschäftsführung zusteht, dieser im Zweifel auch ermächtigt ist, die anderen Gesellschafter Dritten gegenüber zu vertreten, bildet eine bloße Auslegungsregel (Ermann - H.P. Westermann, BGB, 9. Auflage, 1993, § 714, RZ 1). Diese wird im Streitfall von der Vertretungsregelung im Gesellschaftsvertrag verdrängt, wobei dahinstehen kann, ob man, wenn man die Rechtsfähigkeit der BGB-Gesellschaft bejaht (BGH-Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, DB 2001, 423), annehmen muss, Der Kläger habe nicht etwa die einzelnen gesamthänderisch verbundenen Gesellschafter, sondern die GbR als solche vertreten. Jedenfalls ist die GbR steuerrechtsfähig und bildet den Unternehmer i.S.d. UStG, demgegenüber der Beklagte von seiner Leistungspflicht frei geworden ist.

Es kann dahinstehen, ob ... bei Abgabe seiner Aufrechnungserklärung die GbR wirksam vertreten hat. Zum einen war der Beklagte von seiner Leistungspflicht bereits durch Zahlung freigeworden. Zum anderen erlaubt § 226 Abs. 3 AO dem Steuerpflichtigen die Aufrechnung gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur mit unbestrittenen Gegenansprüchen. Der Beklagte vertrat jedoch bereits damals die Auffassung, er habe seine Verbindlichkeit hinsichtlich der Umsatzsteuer für 1994 bereits erfüllt.

Es kann dahinstehen, ob die GbR bereits im Jahre 1995 mit Eintritt der Unmöglichkeit der Erreichung ihres Zwecks aufgelöst worden ist oder aber es zu ihrer Auflösung jedenfalls vor dem 06. Juni 1998 nicht gekommen ist. Denn weder stand die Begrenzung der Nachhaftung des ausgeschiedenen Gesellschafters der Haftung des Klägers entgegen noch waren die Haftungsansprüche gegen ihn bei Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung verjährt.

Gemäß § 736 Abs. 2 BGB gelten die für Personenhandelsgesellschaften geltenden Regelungen über die Begrenzung der Nachhaftung für Gesellschaften bürgerlichen Rechts sinngemäß. Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, so haftet er für deren bis dahin begründeten Verbindlichkeiten, wenn sie vor Ablauf von fünf Jahren nach dem Ausscheiden fällig (§ 160 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 HGB) und gegen ihn durch Erlass eines Verwaltungsakts geltend gemacht worden sind (§ 160 Abs. 1 Satz 1 Halbsätze 1 und 2 HGB).

Soweit der Beklagte den Kläger nunmehr noch in Haftung nehmen will, sind Umsatzsteuer wie auch Zinsen zu diesen vor seinem vom Kläger mit Juni 1998 angegebenen Ausscheiden aus der Gesellschaft begründet worden. Die Verbindlichkeiten sind jedenfalls nicht nach ihrer Entstehung begründet worden. Entstanden ist die Umsatzsteuer für 1995 auch im hier vorliegenden Fall der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 UStG spätestens mit Ablauf des Kalenderjahres. Die Zinsen zur Umsatzsteuer sind mit Ablauf des jeweiligen Kalendermonats entstanden.

Die Umsatzsteuer für 1995 ist früher als 5 Jahre nach dem etwaigen Ausscheiden des Klägers aus der GbR am 05. Juni 1998, nämlich noch in 2002 und somit vor dem 05. Juni 2003 fällig geworden. Denn gemäß § 220 Abs. 1 AO richtet sich die Fälligkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach den Vorschriften der Steuergesetze. Setzt das Finanzamt die zu entrichtende Steuer abweichend von der Steueranmeldung für das Kalenderjahr fest, so gemäß § 18 Abs. 4 Satz 3 UStG der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig. Dasselbe gilt, wenn die Jahressteuer nicht angemeldet worden ist. Die mit Bescheid aus dem März 2002 festgesetzte Steuer wurde somit noch im April 2002 fällig. Die Fälligkeit der festgesetzten Zinsen richtet sich in Ermangelung einer speziellen Regelung nach § 220 Abs. 2 Satz 1 AO. Es kann dahinstehen, ob es im Streitfall hinsichtlich der gegen die GbR festgesetzten Zinsen zur Umsatzsteuer für 1995 trotz der Regelung des § 254 Abs. 2 Satz 1 AO eines Leistungsgebots dieser gegenüber bedurfte. Sollte dies der Fall gewesen sein, so wären die Zinsen nach § 220 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 AO mit Ablauf der im Zinsbescheid eingeräumten Zahlungsfrist am 09. April 2002 fällig geworden, andernfalls nach § 220 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 i.V.m. Satz 2 AO mit der früheren Bekanntgabe des Zinsbescheids.

Die Haftungsbescheide sind allerdings mehr als 5 Jahre nach dem etwaigen Ausscheiden des Klägers aus der GbR erlassen worden. Dennoch liegen die Voraussetzungen der Nachhaftung entsprechend § 160 Abs. 1 Satz 3 HGB vor. Denn die Haftungsbescheide sind binnen 5 Jahren, nachdem der Beklagte Kenntnis vom etwaigen Ausscheiden des Klägers aus der GbR erlangt hatte, ergangen. Anders als im Falle der Personenhandelsgesellschaft lässt sich im Falle der GbR der Beginn der Nachhaftungsfrist nicht an den Zeitpunkt der Eintragung des Ausscheidens im Handelsregister knüpfen, weil dieses nicht in ein Register eingetragen wird. Als maßgebender Zeitpunkt kann in diesem Fall deshalb nur der in Betracht kommen, zu dem der Gläubiger vom Ausscheiden des Gesellschafters aus der GbR Kenntnis erlangt hat (vgl. BGH-Urteil vom 10. Februar 1992 II ZR 54/91, BGHZ 117, 168). Das kann zwar je nach dem Zeitpunkt, in dem die einzelnen Gläubiger von der Auflösung der GbR erfahren haben, zu unterschiedlichen Zeitpunkten für den Beginn der Verjährung führen. Dieser Nachteil rechtfertigt es aber nicht, von der ansonsten analogen Anwendung des § 160 Abs. 1 HGB im Falle der GbR abzusehen. Es ist davon auszugehen, dass der GbR-Gesellschafter die Gläubiger umgehend von seinem Ausscheiden aus der GbR unterrichten wird, ebenso wie die Auflösung einer Personenhandelsgesellschaft von den Gesellschaftern umgehend zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet werden wird (§ 143 HGB), um die zeitliche Begrenzung der Haftung einzuleiten. Der Beklagte und Gläubiger des Umsatzsteuer- und der Zinsansprüche hat erstmals am 14. März 2000 Kenntnis vom etwaigen Ausscheiden des Antragsstellers aus der GbR erlangt. Die fünfjährige Nachhaftungsfrist ist somit gewahrt.

Im Falle der Auflösung einer GbR hingegen gelangt die Ausschlussfrist des § 160 HGB nicht zur entsprechenden Anwendung (Sprau in Palandt, BGB, 66. Aufl., 2007, § 736, RZ 12).

Ergibt sich die Haftung wie im Streitfall nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid gemäß § 191 Abs. 4 AO ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind. Die Haftungsschuld des Klägers war bei Erlass der Haftungsbescheide noch nicht verjährt. Es kann erneut dahin stehen, ob die GbR bereits vor dem etwaigen Ausscheiden des Klägers aus ihr im Juni 1998 aufgelöst worden ist, denn die Frage lässt die Haftung des Klägers im Ergebnis unberührt. Da sich die Haftung der GbR für die Gesellschaftsschulden nach Zivilrecht richtet, sind somit auch die zivilrechtlichen Vorschriften über die Verjährung anwendbar. Diese verdrängen insoweit die nach § 191 Abs. 3 AO 1977 sonst geltenden Fristen für den Erlass des Haftungsbescheids.

Ansprüche gegen die Gesellschafter einer aufgelösten GbR verjähren nach dem Ausscheiden des Gesellschafters, sofern sie nicht einer kürzeren Verjährungsfrist unterliegen, nach Maßgabe des § 159 HGB in entsprechender Anwendung, sofern sie nicht einer kürzeren Verjährungsfrist unterliegen. Die Verjährung beginnt in entsprechender Anwendung des § 159 Abs. 2 HGB mit dem Zeitpunkt, in dem der Gläubiger vom Ausscheiden des Gesellschafters Kenntnis erlangt (BGH-Urteil vom 10. Februar 1992 II ZR 54/91, BGHZ 117, 168). Die Verjährungsfrist beträgt entsprechend § 159 Abs. 1 HGB fünf Jahre. Dennoch war die Verjährung selbst bei Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen noch nicht eingetreten, denn in entsprechender Anwendung des § 159 Abs. 3 HGB beginnt die Verjährung erst mit dem Zeitpunkt der Fälligkeit, falls der Anspruch des Gläubigers gegen die Gesellschaft erst nach der Erlangung der Kenntnis vom Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft durch den Gläubiger fällig wird. So verhält es sich im Streitfall. Steuer- und Zinsansprüche sind erst im Jahre 2002 fällig geworden, so dass die Haftungsansprüche im insoweit nach § 191 Abs. 4 AO maßgeblichen Zeitpunkt des Ergehens der Haftungsbescheide noch nicht verjährt waren.

Auch im Falle der Annahme eines späteren Ausscheidens des Klägers aus der bis dahin noch nicht aufgelösten Gesellschaft ergibt sich kein anderes Ergebnis. Denn § 159 HGB ist auch im Falle der Auflösung der Personengesellschaft entsprechend anzuwenden (BFH-Urteil vom 26. August 1997 VII R 63/97, BStBl II 1997, 745). Im Streitfall entscheidend ist auch hier wieder die entsprechende Anwendung des § 159 Abs. 3 HGB. Der Inanspruchnahme des Klägers stand auch nicht etwa § 191 Abs. 5 Satz 1 AO entgegen, denn die Steuer war bereits gegenüber der die Steuerschuldnerin bildenden GbR innerhalb der Festsetzungsfrist festgesetzt worden und danach weder verjährt noch erlassen worden.

Zwar darf gemäß § 219 Satz 1 AO, wenn nichts anderes bestimmt ist, ein Haftungsschuldner auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Die Vorschrift gilt jedoch ausschließlich für das Erhebungsverfahren, während im Streitfall einzig die Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Haftungsschuld zu beurteilen ist.

Der Beklagte hat sein Ermessen unter Berücksichtigung der Änderung der Haftungsbescheide in der mündlichen Verhandlung und der dort von ihm angekündigten weiteren Änderung in rechtmäßiger Weise betätigt. Ermessensdefizite oder -fehler sind ebenso wenig wie eine Ermessensunterschreitung oder gar ein Ermessensausfall ersichtlich.

Sind mehrere Personen Gesellschafter einer GbR, so ist es in der Regel nicht ermessensfehlerhaft, die Gesellschafter nebeneinander auf die Haftungssumme in Anspruch zu nehmen. Für das Außenverhältnis, d.h. für das Verhältnis der GbR bzw. deren Gesellschafter zu Dritten, wozu auch die hier in Rede stehende Haftung gegenüber dem Beklagten gehört, kommt es allein auf die formale Stellung des potentiell Haftenden als Gesellschafter an. Der Gesellschafter ist der Träger der Mitgliedschaft; ihn treffen im Verhältnis zu Dritten die Pflichten eines Gesellschafters (BFH-Beschluss vom 07. Oktober 2004 VII B 46/04, BFH/NV 2005, 827, m.w.N.).

Die Gesellschafter haften nach § 44 Abs. 1 AO gleichrangig nebeneinander als Gesamtschuldner. Die Entscheidung, welcher von mehreren grundsätzlich gleichrangigen Schuldnern in Anspruch genommen werden soll, steht genauso im pflichtgemäßen Auswahlermessen der Behörde (§ 5 AO), wie die Entscheidung, dass alle Gesamtschuldner in Haftung genommen werden sollen. Jeder der Gesamtschuldner hat ein subjektives öffentliches Recht hat, dass die Finanzbehörde diese Entscheidung ermessensfehlerfrei trifft. Die Ermessensentscheidung ist daher nach § 102 Satz 1 FGO vom Gericht darauf zu überprüfen, ob sie rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Zu einer ermessensfehlerfreien Auswahlentscheidung gehört zunächst, dass sich die Finanzbehörde überhaupt ein zutreffendes Bild darüber verschafft, wer für die betreffenden Abgaben aus welchen Rechtsgründen haftet. Haften mehrere aus dem gleichen Rechtsgrund - hier: ihrer gesellschaftlichen Beteiligung an der Steuerschuldnerin -, so ist es in der Regel nicht ermessensfehlerhaft, diese nebeneinander auf die Haftungssumme in Anspruch zu nehmen. Ausnahmen hiervon sind nur unter strengen Voraussetzungen zu machen. Sind allerdings im Einzelfall besondere Umstände gegeben, die auf Seiten des jeweiligen Gesamtschuldners gegen seine Inanspruchnahme sprechen, so hat die Finanzbehörde dies in ihren Ermessenserwägungen zu berücksichtigen und muss dies dementsprechend in die schriftliche Begründung des betreffenden Verwaltungsakts einfließen lassen (BFH-Beschluss vom 07. Oktober 2004 VII B 46/04, BFH/NV 2005, 827, m.w.N.).

§ 128 HGB sieht keinerlei Einschränkungen der Haftung von Minderheitsgesellschaftern vor. Im Bereich der Personengesellschaften lässt sie sich allenfalls durch die Wahl einer Kommanditistenstellung erreichen und ist damit der hier zu beurteilenden zivilrechtlichen Haftung der BGB-Gesellschafter wesensfremd. Dies schließt jedoch die Berücksichtigung von Billigkeitsgründen, die den Haftungsschuldner betreffen, im öffentlich-rechtlichen Haftungsbescheid nicht aus (vgl. im Ergebnis BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 67/98, BFH/NV 2002, 610). Eine Beschränkung der persönlichen Haftung eines Gesellschafters nach Maßgabe seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen oder am Gewinn oder dergleichen im Rahmen der Ausübung des Auswahlermessens kann aber nur dann zum Zuge kommen, wenn feststeht, dass der Steuerausfall durch Haftungsinanspruchnahme anderer Gesellschafter ausgeglichen werden kann (BFH-Beschluss vom 07. Oktober 2004 VII B 46/04, BFH/NV 2005, 827; Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Beschluss vom 19. Januar 2004 4 V 819/03, EFG 2004, 669; vgl. auch Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., 2006, § 191, RZ 59; eine Berücksichtigung gänzlich ablehnend Jatzke in Beermann/Gosch, AO, 56. Lfg., Januar 2006, § 191, RZ 23), wofür es im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Ermessensentscheidung keine Anhaltspunkte gab.

Es gibt keine Anhaltspunkte für Zweifel an der Richtigkeit der Annahme des Beklagten, Vollstreckungsmaßnahmen gegen die GbR versprächen keinen Erfolg. Zwar mag der Kläger das ihm durch Leistung des Beklagten auf den Umsatzsteuerjahresbescheid für 1994 zugeflossene Giralgeld der GbR unberechtigt entnommen haben, dies hat ggf. jedoch nicht zu Ansprüchen der GbR gegen diesen, sondern nur zu Ansprüchen der übrigen Gesellschafter gegen diesen geführt (vgl. BGH-Urteil vom 08. November 1999 II ZR 197/98, NJW 2000, 505, zur actio pro socio). Zwar besitzt die Außengesellschaft bürgerlichen Rechts Rechtsfähigkeit, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet (BGH-Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00), der Anspruch auf Rückgewähr unberechtigter Entnahmen wird jedoch nicht durch die Teilnahme der Gesellschaft am Rechtsverkehr begründet. Im übrigen ist der Kläger im Erhebungsverfahren hinreichend durch § 219 Satz 1 AO geschützt.

Auch bei Berücksichtigung der nach der Ankündigung des Beklagten in der mündlichen Verhandlung noch verbleibenden Haftungssumme konnte bereits aufgrund deren Höhe nicht feststehen, dass die Haftungssumme vollständig beigetrieben werden könnte. Dabei braucht sich der Beklagte nicht darauf verweisen zu lassen, dass dies hinsichtlich der Zinsen für einzelne Monate möglicherweise festgestanden habe, da er nicht gehalten war, bei den übrigen Haftungsschuldnern gerade diese beizutreiben.

In der im Tatbestand wörtlich widergegebenen Passage der Einspruchsentscheidung findet sich lediglich ein Schreibfehler. Aus dem Kontext ergibt sich eindeutig, dass der Beklagte ausführen wollte, es sei ermessensgerecht, weder die Höhe der Beteiligung noch den Grad etwaigen Verschuldens zum Anlass zu nehmen, den Kläger auch nur teilweise von der Haftung freizustellen.

Es war auch ermessensgerecht, den Kläger (ebenso wie ... und ...) in Haftung zu nehmen, ohne auch zugleich Haftungsbescheide gegen die Erben des ... zu erlassen. Angesichts der tatsächlichen Schwierigkeiten und der Höhe des Haftungsbetrags entsprach es dem in der möglichst vollständigen Realisierung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis liegenden Zweck des Haftungsbescheids, diesen ohne weitere Verzögerungen zu erlassen. Die Entscheidung des Beklagten diesen im selben Umfang wie die übrigen Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist nicht geeignet, diesen in seinen subjektiven Rechten zu verletzen. Zutreffend hat der Beklagte im Einspruchsbescheid ausgeführt, die zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter sei verschuldensunabhängig. Ebenso zutreffend hat er erkannt, dass ein eventuelles unterschiedliches Verschulden der Gesellschafter an der Nichtbegleichung der Schulden der GbR gegenüber dem Kläger im Rahmen des Auswahlermessens zu berücksichtigen sein könnte. Im Streitfall kommt jedoch lediglich ein gesteigertes Verschulden des Klägers in Betracht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Entscheidung hinsichtlich der Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.