Leitsatz

Eine Vergütung, die der Kreditgeber für seine Bereitschaft zu einer für ihn nachteiligen Änderung der Vertragskonditionen vom Kreditnehmer vereinnahmt hat, ist in der Bilanz des Kreditgebers nicht passiv abzugrenzen .

Tatbestand

I. Streitpunkt ist, ob eine Bank Vergütungen, die sie im Zusammenhang mit der Änderung der Vertragsgrundlage von ihr ausgegebener Darlehen vereinnahmt hat, passiv abgrenzen kann.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Genossenschaftsbank, ist Rechtsnachfolgerin einer eingetragenen Genossenschaft (B), die ebenfalls Bankgeschäfte betrieb. Im Streitjahr 1998 vereinnahmte die B von etlichen Kreditkunden Vergütungen, die Letztere im Zusammenhang mit auf ihren Wunsch vor Ablauf des jeweiligen Festzinszeitraums erfolgten Zinsänderungen zu zahlen hatten und die teilweise als "Vorfälligkeitsentschädigungen" bezeichnet wurden.

Für die Änderungsvereinbarungen verwendete die B im Regelfall neue Vertragsformulare, in denen als Abschlussgrund "vorzeitige Neuvereinbarung Zinsfestschreibung" angegeben wurde. Geändert wurden die Vereinbarungen über Zinssätze, Darlehenslaufzeiten und Annuitäten. Neue Sicherheiten wurden nicht bestellt. Gegenüber dem Außenprüfer beschrieb die B die Vereinbarungen wie folgt:

"In aller Regel wurde mit dem Kunden über den Restkreditbetrag, und in zunehmendem Maße wurde auch die zu zahlende Vorfälligkeitsentschädigung gleich ... mitfinanziert, ein neuer Kreditvertrag geschlossen. Im gleichen Zug wurde das 'Altdarlehen' abgerechnet und auf ein weiteres Darlehenskonto übertragen. Das Vertragsverhältnis mit dem Kunden wurde in keiner Weise gelöst, sondern nur wegen der technischen Seite und den gesetzlichen Bestimmungen der Effektivzinsangabe, veränderten Vertragslaufzeit etc. auf ein 'anderes' Vertragsverhältnis übertragen."

In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1998 bildete die B im Hinblick auf die vereinnahmten Vergütungen passive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) in Höhe von insgesamt 130 029 DM. Diese erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr --zuletzt durch einen während des vorinstanzlichen Verfahrens erlassenen Änderungsbescheid-- nicht an. Die deswegen von der B erhobene Klage, die nach Verschmelzung der B auf die Klägerin von dieser fortgeführt worden ist, hat das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, als unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 15. Dezember 2005 3 K 100/02 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 636 abgedruckt.

Gegen das Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß), das angefochtene Urteil aufzuheben und den Änderungsbescheid vom 25. Oktober 2004 dahin zu ändern, dass bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer der B für 1998 ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 130 029 DM und die dadurch bedingte Verringerung der Gewerbesteuer-Rückstellung berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen. Das FG hat die im Streitjahr von der B vereinnahmten Vergütungen zu Recht nicht passiv abgegrenzt.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die "handelsrechtlichen" GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).

2. Gemäß § 250 Abs. 2 HGB sind als RAP auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 und Nr. 5 HGB) erst dann --durch Auflösung des RAP-- erfolgswirksam wird, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (Senatsurteil vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572; vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202). Gewinne dürfen erst berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag durch Umsatzakte realisiert sind (Senatsurteil vom 24. Juli 1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122). Insoweit ist die Zielrichtung der passiven Rechnungsabgrenzung mit der der Passivierung von Anzahlungen (§ 266 Abs. 3 C. Nr. 3 HGB) vergleichbar.

3. Im Hinblick auf die für eine Rechnungsabgrenzung erforderliche zeitliche Zuordenbarkeit des Entgelts ("bestimmte Zeit") muss die noch ausstehende Gegenleistung des Kaufmanns zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein (vgl. Bauer in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz F 97). Dies setzt eine zumindest qualitativ gleich bleibende Dauerverpflichtung voraus (Senatsurteil in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481; BFH-Urteile vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904; vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21), die einem "Wertverzehr" unterliegt (Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126, m.w.N.).

Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit "nach diesem Zeitpunkt" darstellt, muss darüber hinaus seitens des Kaufmanns eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen (vgl. Ellrott/Krämer in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl., § 250 HGB Rz 20). Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen (Senatsurteil in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481; BFH-Urteile in BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202; in BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572).

4. Nach diesen Grundsätzen berechtigte die vor dem Bilanzstichtag erfolgte Vereinnahmung der streitbefangenen Vergütungen die B nicht zur Bildung von passiven RAP. Insbesondere besteht auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht der für eine passive Abgrenzung erforderliche Zusammenhang zwischen den Zahlungen der Kreditnehmer und nach dem Bilanzstichtag von der B noch zu erbringenden Leistungen.

a) Erhält die Bank im Fall der vorzeitigen Beendigung eines Darlehensverhältnisses vom Darlehensnehmer eine Vorfälligkeitsentschädigung, handelt es sich hierbei wirtschaftlich um eine Leistung, die den Schaden ausgleichen soll, der der Bank durch die vorzeitige Vertragsbeendigung entsteht (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30. November 2004 XI ZR 285/03, BGHZ 161, 196). Derartige Entschädigungen sind kein Entgelt für eine vom Empfänger noch zu erbringende Gegenleistung, sondern für eine einmalige, vor dem jeweiligen Stichtag durch Aufhebungsvertrag (Verzicht) bereits vollzogene Leistung (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 5 Rz 246; Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 296). Der wirtschaftliche Grund für diese Einnahmeerzielung liegt somit vor dem Bilanzstichtag (Schreiber in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 904). Dementsprechend sind beispielsweise Entschädigungen anlässlich der Aufhebung von Hausverwalterverträgen (Senatsurteil in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481) und Ertragswertentschädigungen für die einvernehmliche Einschränkung von Betrieben (Senatsurteil vom 11. Juli 1973 I R 140/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840) nicht passiv abzugrenzen.

b) Entgegen der Sicht der Klägerin gilt nichts anderes, wenn die Entschädigung nicht im Zusammenhang mit einer vollständigen Beendigung des Vertragsverhältnisses, sondern im Rahmen einer vorzeitigen Änderung der Vertragsbedingungen --insbesondere der Laufzeit oder des Zinssatzes-- geleistet wird. Auch dann wird die Entschädigung für die Entlassung des Kreditnehmers aus den "alten" Vertragskonditionen gezahlt und stellt sie damit die Gegenleistung für eine vom Empfänger bereits erbrachte Leistung --den Verzicht auf die Fortführung des Vertrages zu den ursprünglich vereinbarten Bedingungen-- dar.

Dass im Streitfall die B auch nach den Vertragsänderungen weiterhin zur Überlassung von Darlehenskapital verpflichtet war und es sich hierbei um eine Gegenleistung zur Zinszahlungspflicht der Kreditnehmer handelt, besagt noch nicht, dass die vereinbarten Vergütungen im Rahmen der Rechnungsabgrenzung als Gegenleistungen zu dieser künftigen Kapitalüberlassungspflicht gewertet werden müssten. Eine solche Verknüpfung könnte vielmehr nur dann gerechtfertigt sein, wenn die Vergütungen nicht nur den für die B nachteiligen Wegfall der bisherigen Vertragskonditionen hätten ausgleichen sollen, sondern es sich zugleich um ein Disagio zum Zwecke der Kompensation des Unterschieds zwischen dem neu vereinbarten (Nominal-)Zinssatz und dem Marktzins gehandelt hätte. Für einen solchen Vertragszweck der Änderungsvereinbarungen ergibt sich jedoch anhand der vom FG getroffenen Feststellungen kein Anhalt.

c) Richtigerweise differenziert das angefochtene Urteil auch nicht danach, ob die B und die Kreditnehmer, die eine Veränderung der Zins- oder Laufzeitkonditionen gewünscht haben, aus zivilrechtlicher Sicht die alten Kreditverträge durch neue ersetzt oder die bestehenden Kreditverträge bloß geändert haben (vgl. § 305 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- in der im Streitjahr geltenden Fassung, jetzt § 311 Abs. 1 BGB). Für die Bildung von passiven RAP ist in erster Linie das Bestehen oder das Nichtbestehen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen der Einnahme und etwaigen künftigen Leistungen maßgeblich, nicht aber die formale zivilrechtliche Gestaltung. Aus wirtschaftlicher Sicht bedeutet es aber keinen für die Rechnungsabgrenzung erheblichen Unterschied, ob die Vergütungen im Zusammenhang mit der Aufhebung der alten und dem gleichzeitigen Abschluss von neuen Darlehensverträgen oder ob sie im Rahmen der Änderung der Konditionen der bestehenden Kreditverträge vereinbart worden sind.

d) Soweit die Klägerin sich für ihre Auffassung schließlich auf BFH-Entscheidungen zur Behandlung von Vorfälligkeitsentschädigungen im Umsatzsteuerrecht (BFH-Urteil vom 20. März 1980 V R 32/76, BFHE 130, 435, BStBl II 1980, 538), im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom 3. März 2005 III R 54/03, BFH/NV 2005, 1529) und im Bereich der gewerbesteuerrechtlichen Dauerschulden (BFH-Urteil vom 25. Februar 1999 IV R 55/97, BFHE 188, 406, BStBl II 1999, 473) beruft, stehen diese der vorstehend dargelegten Sichtweise nicht entgegen. Denn die in diesen Entscheidungen behandelten Rechtsfragen haben keinen inhaltlichen Bezug zu der im Streitfall allein maßgeblichen Frage der periodengerechten Ergebnisermittlung.